(三)同時換入多項資產(chǎn)的情況
例3：A公司以一項股權投資，賬面余額250萬元，計提減值準備30萬元，公允價值200萬元，換入B公司一輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價值170萬元，公允價值150萬元，A公司支付B公司補價10萬元，A公司支付相關運費5000元。假設不考慮其他稅費。
在A公司的角度：
分析：支付補價10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和210萬元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性交易準則核算。
新準則：假設交易雙方具有經(jīng)濟實質，且公允價值是可靠的。
換入資產(chǎn)入賬價值總額＝200＋10＋0.5＝210.5萬元；
小轎車公允價值的比例＝60/(60+150)=28.57%，
則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價值=210.5*28.57%，=60.142857萬元；
產(chǎn)品公允價值的比例＝150/(60+150)＝71.43%
換入資產(chǎn)庫存商品的入賬價值＝210.5×71.43%＝150.357143萬元
借：固定資產(chǎn)——小轎車 601428.57
庫存商品——×產(chǎn)品 1503571.43
長期投資減值準備 300000
營業(yè)外支出——非貨幣性交易損益 200000
貸：長期股權投資 2500000
銀行存款 105000
采用新準則賬面價值法及采用舊準則分攤各項換入資產(chǎn)的入賬價值的計算方法同上。
(二)不涉及補價和涉及補價兩種情況下的非貨幣性資產(chǎn):)的納稅調整。
1、不涉及補價
例1：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%.2006年9月，甲公司以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品與乙公司的B商品進行:)，雙方對換入的資產(chǎn)均作為庫存商品核算，并取得對方開具的增值稅專用發(fā)票。A產(chǎn)品的賬面價值為40000元，公允價值(與市場價格相同，不含增值稅，下同)為60000元。B商品的賬面價值為70000元，公允價值為60000元。2007年5月，甲公司將換入的B商品出售，價款為80000元(不含增值稅)。
假設上述交易不具有商業(yè)實質，甲、乙公司未對換入、換出的資產(chǎn)計提減值準備，上述業(yè)務過程中不考慮城建稅、教育費附加等因素。
甲公司的會計與稅務處理：
1、2006年9月，甲公司用A產(chǎn)品換入B商品。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，應作為銷售計算增值稅銷項稅額＝60000×17%＝10200(元)。因存貨:)不具有商業(yè)實質，會計上不確認收益。
借：庫存商品——B商品 40000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 10200
貸：庫存商品——A產(chǎn)品 40000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 10200
2006年，會計上對上述交易不確認收益，而稅務上確認產(chǎn)品銷售收入60000元，產(chǎn)品銷售成本40000元，即確認:)所得20000元。因此，甲公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額20000元。
此時，換入B商品的賬面價值是40000元，計稅基礎(成本)是60000元，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額屬于可抵扣暫時性差異。如果甲公司2006年實現(xiàn)盈利100000元(無其他納稅調整項目)，所得稅率為33%，且在2006年12月31日，甲公司有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，這時應當確認遞延所得稅資產(chǎn)6600元[(60000-40000)×33%]。
借：所得稅 33000
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
貸：應交稅金——應交所得稅 39600
2、2007年5月，甲公司將B商品出售，增值稅銷項稅額＝80000×17%＝13600(元)。
借：銀行存款(應收賬款等) 93600
貸：主營業(yè)務收入 80000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 13600
同時，結轉相應的成本：
借：主營業(yè)務成本 40000
貸：庫存商品——B商品 40000
2007年，會計上對這筆業(yè)務確認產(chǎn)品銷售收入80000元，產(chǎn)品銷售成本40000元，即確認銷售利潤40000元；而稅務上確認銷售收入80000元，計稅成本60000元，即確認商品轉讓所得20000元。會計處理比稅務處理多計收益20000元(40000-20000)。因此，甲公司在申報2007年企業(yè)所得稅時，應調減應納稅所得額20000元。
如果甲公司2007年也實現(xiàn)盈利100000元，無其他納稅調整項目。
借：所得稅 33000
貸：應交稅金——應交所得稅 26400
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
乙公司的稅務處理與甲公司的處理相同。
2、涉及補價
例2：2006年2月，甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其賬面的一項土地使用權與乙公司的一間門面房:)。甲公司土地使用權的賬面價值為400000元，公允價值為500000元。乙公司門面房的賬面原值為500000元，已提折舊100000元，公允價值為450000元。乙公司在資產(chǎn):)過程中支付給甲公司50000元。
假設上述交易不具有商業(yè)實質，甲、乙公司均未對換入、換出的資產(chǎn)計提減值準備，不考慮城建稅、教育費附加等稅費。
甲公司的會計與稅務處理：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值＝50000÷500000＝10%＜25%，補價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn):)。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，甲公司以土地使用權換取門面房應按"轉讓無形資產(chǎn)"稅目繳納營業(yè)稅＝500000×5%＝25000(元)。
因土地使用權與門面房:)不具有商業(yè)實質，會計上不確認收益。
換入門面房的入賬成本＝400000-50000＋25000＝375000(元)。
借：固定資產(chǎn) 375000
銀行存款 50000
貸：無形資產(chǎn) 400000
應交稅金——應交營業(yè)稅 25000
2006年，會計上對這項業(yè)務不確認收益，但稅務上確認土地使用權轉讓收入500000元，成本400000元，營業(yè)稅金25000元，即確認:)所得75000元(500000-400000-25000)。因此，甲公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額75000元。
有關所得稅的會計處理同例1，略。
乙公司的會計與稅務處理：將門面房轉入固定資產(chǎn)清理，
借：固定資產(chǎn)清理 400000
累計折舊 100000
貸：固定資產(chǎn) 500000
乙公司以門面房換取土地使用權，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅＝450000×5%＝22500(元)。
借：無形資產(chǎn) 472500
貸：固定資產(chǎn)清理 400000
應交稅金——應交營業(yè)稅 22500
銀行存款 50000
2006年，會計上對這項業(yè)務不確認收益，而稅務上確認房產(chǎn)轉讓收入450000元，房產(chǎn)成本400000元，營業(yè)稅金22500元，即確認:)所得27500元(450000-400000-22500)。因此，乙公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額27500元。
需要注意的是，甲公司將來對換入的房產(chǎn)計提折舊或處置時，房產(chǎn)的會計成本為375000元，但計稅成本為450000元(公允價值500000-補價50000)，應相應調減應納稅所得額。同樣，乙公司在對換入的土地使用權進行攤銷或處置時，土地使用權的會計成本為472500元，但計稅成本為500000元(公允價值450000＋補價50000)，也應相應調減應納稅所得額。
[分析]：從以上例子可以看出新準則制定遵循謹慎性原則。按照相關稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)，實際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟利益，應將非貨幣性資產(chǎn):)分解為出售或轉讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務進行稅務處理，分別計算繳納相應的流轉稅和所得稅。
另外，國家稅務總局《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號)規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉到各年度的應納稅所得額中。
由此可見，對于非貨幣性資產(chǎn):)，會計與稅務處理存在明顯的差異：如果:)具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，兩者的處理一致，均以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認為當期損益或所得；如果:)未同時符合具有商業(yè)實質、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，會計上不確認損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，而稅務上仍應當按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認財產(chǎn)轉讓所得或損失，并以換入資產(chǎn)的公允價值確認其入賬價值。
例3：A公司以一項股權投資，賬面余額250萬元，計提減值準備30萬元，公允價值200萬元，換入B公司一輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價值170萬元，公允價值150萬元，A公司支付B公司補價10萬元，A公司支付相關運費5000元。假設不考慮其他稅費。
在A公司的角度：
分析：支付補價10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和210萬元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性交易準則核算。
新準則：假設交易雙方具有經(jīng)濟實質，且公允價值是可靠的。
換入資產(chǎn)入賬價值總額＝200＋10＋0.5＝210.5萬元；
小轎車公允價值的比例＝60/(60+150)=28.57%，
則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價值=210.5*28.57%，=60.142857萬元；
產(chǎn)品公允價值的比例＝150/(60+150)＝71.43%
換入資產(chǎn)庫存商品的入賬價值＝210.5×71.43%＝150.357143萬元
借：固定資產(chǎn)——小轎車 601428.57
庫存商品——×產(chǎn)品 1503571.43
長期投資減值準備 300000
營業(yè)外支出——非貨幣性交易損益 200000
貸：長期股權投資 2500000
銀行存款 105000
采用新準則賬面價值法及采用舊準則分攤各項換入資產(chǎn)的入賬價值的計算方法同上。
(二)不涉及補價和涉及補價兩種情況下的非貨幣性資產(chǎn):)的納稅調整。
1、不涉及補價
例1：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%.2006年9月，甲公司以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品與乙公司的B商品進行:)，雙方對換入的資產(chǎn)均作為庫存商品核算，并取得對方開具的增值稅專用發(fā)票。A產(chǎn)品的賬面價值為40000元，公允價值(與市場價格相同，不含增值稅，下同)為60000元。B商品的賬面價值為70000元，公允價值為60000元。2007年5月，甲公司將換入的B商品出售，價款為80000元(不含增值稅)。
假設上述交易不具有商業(yè)實質，甲、乙公司未對換入、換出的資產(chǎn)計提減值準備，上述業(yè)務過程中不考慮城建稅、教育費附加等因素。
甲公司的會計與稅務處理：
1、2006年9月，甲公司用A產(chǎn)品換入B商品。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，應作為銷售計算增值稅銷項稅額＝60000×17%＝10200(元)。因存貨:)不具有商業(yè)實質，會計上不確認收益。
借：庫存商品——B商品 40000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 10200
貸：庫存商品——A產(chǎn)品 40000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 10200
2006年，會計上對上述交易不確認收益，而稅務上確認產(chǎn)品銷售收入60000元，產(chǎn)品銷售成本40000元，即確認:)所得20000元。因此，甲公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額20000元。
此時，換入B商品的賬面價值是40000元，計稅基礎(成本)是60000元，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額屬于可抵扣暫時性差異。如果甲公司2006年實現(xiàn)盈利100000元(無其他納稅調整項目)，所得稅率為33%，且在2006年12月31日，甲公司有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，這時應當確認遞延所得稅資產(chǎn)6600元[(60000-40000)×33%]。
借：所得稅 33000
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
貸：應交稅金——應交所得稅 39600
2、2007年5月，甲公司將B商品出售，增值稅銷項稅額＝80000×17%＝13600(元)。
借：銀行存款(應收賬款等) 93600
貸：主營業(yè)務收入 80000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 13600
同時，結轉相應的成本：
借：主營業(yè)務成本 40000
貸：庫存商品——B商品 40000
2007年，會計上對這筆業(yè)務確認產(chǎn)品銷售收入80000元，產(chǎn)品銷售成本40000元，即確認銷售利潤40000元；而稅務上確認銷售收入80000元，計稅成本60000元，即確認商品轉讓所得20000元。會計處理比稅務處理多計收益20000元(40000-20000)。因此，甲公司在申報2007年企業(yè)所得稅時，應調減應納稅所得額20000元。
如果甲公司2007年也實現(xiàn)盈利100000元，無其他納稅調整項目。
借：所得稅 33000
貸：應交稅金——應交所得稅 26400
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
乙公司的稅務處理與甲公司的處理相同。
2、涉及補價
例2：2006年2月，甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其賬面的一項土地使用權與乙公司的一間門面房:)。甲公司土地使用權的賬面價值為400000元，公允價值為500000元。乙公司門面房的賬面原值為500000元，已提折舊100000元，公允價值為450000元。乙公司在資產(chǎn):)過程中支付給甲公司50000元。
假設上述交易不具有商業(yè)實質，甲、乙公司均未對換入、換出的資產(chǎn)計提減值準備，不考慮城建稅、教育費附加等稅費。
甲公司的會計與稅務處理：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值＝50000÷500000＝10%＜25%，補價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn):)。
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，甲公司以土地使用權換取門面房應按"轉讓無形資產(chǎn)"稅目繳納營業(yè)稅＝500000×5%＝25000(元)。
因土地使用權與門面房:)不具有商業(yè)實質，會計上不確認收益。
換入門面房的入賬成本＝400000-50000＋25000＝375000(元)。
借：固定資產(chǎn) 375000
銀行存款 50000
貸：無形資產(chǎn) 400000
應交稅金——應交營業(yè)稅 25000
2006年，會計上對這項業(yè)務不確認收益，但稅務上確認土地使用權轉讓收入500000元，成本400000元，營業(yè)稅金25000元，即確認:)所得75000元(500000-400000-25000)。因此，甲公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額75000元。
有關所得稅的會計處理同例1，略。
乙公司的會計與稅務處理：將門面房轉入固定資產(chǎn)清理，
借：固定資產(chǎn)清理 400000
累計折舊 100000
貸：固定資產(chǎn) 500000
乙公司以門面房換取土地使用權，應按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅＝450000×5%＝22500(元)。
借：無形資產(chǎn) 472500
貸：固定資產(chǎn)清理 400000
應交稅金——應交營業(yè)稅 22500
銀行存款 50000
2006年，會計上對這項業(yè)務不確認收益，而稅務上確認房產(chǎn)轉讓收入450000元，房產(chǎn)成本400000元，營業(yè)稅金22500元，即確認:)所得27500元(450000-400000-22500)。因此，乙公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額27500元。
需要注意的是，甲公司將來對換入的房產(chǎn)計提折舊或處置時，房產(chǎn)的會計成本為375000元，但計稅成本為450000元(公允價值500000-補價50000)，應相應調減應納稅所得額。同樣，乙公司在對換入的土地使用權進行攤銷或處置時，土地使用權的會計成本為472500元，但計稅成本為500000元(公允價值450000＋補價50000)，也應相應調減應納稅所得額。
[分析]：從以上例子可以看出新準則制定遵循謹慎性原則。按照相關稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)，實際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟利益，應將非貨幣性資產(chǎn):)分解為出售或轉讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務進行稅務處理，分別計算繳納相應的流轉稅和所得稅。
另外，國家稅務總局《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號)規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉到各年度的應納稅所得額中。
由此可見，對于非貨幣性資產(chǎn):)，會計與稅務處理存在明顯的差異：如果:)具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，兩者的處理一致，均以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認為當期損益或所得；如果:)未同時符合具有商業(yè)實質、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的，會計上不確認損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，而稅務上仍應當按照換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認財產(chǎn)轉讓所得或損失，并以換入資產(chǎn)的公允價值確認其入賬價值。