購物卡銷售由于涉嫌逃避國(guó)家稅收、易滋生腐敗及擾亂金融秩序等原因，國(guó)家曾多次禁止使用。但由于其便利性，且能對(duì)商家起到提前回籠資金、減少現(xiàn)金流通、促進(jìn)商品銷售等作用，而依然在市場(chǎng)上紛紛出現(xiàn)，且有愈演愈烈的趨勢(shì)。購物卡銷售的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理問題，因此行為違規(guī)故相關(guān)法律法規(guī)不能作出明確的規(guī)定，以下是個(gè)人一點(diǎn)意見。
一、購物卡銷售的會(huì)計(jì)處理
（一）購物卡成本的會(huì)計(jì)處理
隨著科技的發(fā)展，購物卡逐漸由紙制的提貨卡逐漸演變到現(xiàn)在的電子購物卡。電子購物卡一般由企業(yè)自行制作或委托專門公司定制。由于商家發(fā)行購物卡的主要目的是促進(jìn)商品銷售，因此購物卡的制作成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
（二）購物卡銷售方式下收入的確認(rèn)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：
1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；
3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
按以上標(biāo)準(zhǔn)來衡量購物卡銷售業(yè)務(wù)：第一，商家在銷售購物卡時(shí)，并不能確定持卡人要購買哪種商品，所以更談不上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，不符合第1款的規(guī)定；第二，購物卡在出售后一直到持卡人購貨，商品還在商場(chǎng)內(nèi)，仍由商家進(jìn)行繼續(xù)管理、控制，不符合第2款的規(guī)定；第三，購物卡出售時(shí)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，符合第3款的規(guī)定；第四，購物卡出售時(shí)，雖然收入的金額可以可靠的計(jì)量，但還無法分擔(dān)到哪個(gè)貨物品種，貨物還未由持卡人取走，在此時(shí)成本還不能可靠地計(jì)量，不符合第2款的規(guī)定。
另外，一些商家發(fā)行的購物卡可以在聯(lián)鎖店通用，持卡人購物后再由各連鎖店進(jìn)行結(jié)算，而持卡人并不一定在發(fā)行購物卡的商家購貨。因此，在購物卡出售時(shí)不能確認(rèn)銷售收入，收取的價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收貨款入賬，借記“現(xiàn)金”（銀行存款）科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。待持卡人購物時(shí)借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，并結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。有些情況下購物卡出售的價(jià)格比購物卡實(shí)際的金額要少一些，如購物卡可以實(shí)際購價(jià)值100元的物品，但出售價(jià)格為90元，則剩余10元應(yīng)當(dāng)列作營(yíng)業(yè)費(fèi)用。還有一種情況，如果購物卡到期而持卡人并未持卡消費(fèi)，應(yīng)當(dāng)視為無需支付的債權(quán)計(jì)入資本公積，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)繳所得稅。
3.商家向客戶贈(zèng)送購物卡的會(huì)計(jì)處理
有些商家會(huì)向客戶贈(zèng)送購物卡，而且往往不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣會(huì)導(dǎo)致預(yù)付賬款出現(xiàn)負(fù)數(shù)（借方）余額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)列作營(yíng)業(yè)外支出。即借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。但是，企業(yè)對(duì)外贈(zèng)送購物卡的目的主要是增進(jìn)與客戶的關(guān)系，促進(jìn)商品的銷售，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以作營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理。
二、購物卡銷售的稅務(wù)處理
電子購物多在大型超市使用。一般大型超市均采用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)管理，統(tǒng)一收銀、統(tǒng)一開具發(fā)票。商品進(jìn)入賣場(chǎng)后，由其庫房管理人員或電腦部相關(guān)人員將商品逐一錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)。顧客購買商品付款時(shí)，由收銀員操作POS機(jī)下貨和收款。當(dāng)收銀員下班后將全部現(xiàn)金交超市財(cái)務(wù)。顧客如需開具發(fā)票，則由顧客持購POS機(jī)打出的購貨小票自行到超市財(cái)務(wù)統(tǒng)一開發(fā)票處開具發(fā)票。目前超市現(xiàn)狀均不以開具發(fā)票的貨物金額申報(bào)納稅，而是以POS機(jī)實(shí)際收到的貨款數(shù)額申報(bào)納稅。
1.購物卡銷售時(shí)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生事件的確定
在購物卡銷售方式下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是按直接收款，銷售購物卡的當(dāng)天還是按持卡人購物、貨物發(fā)出的時(shí)間來確定，頗有爭(zhēng)議。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)按開具發(fā)票或收款的時(shí)間即銷售購物卡時(shí)納稅。
按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天”。商家在銷售購物卡時(shí)即收到了貨款，符合“收訖銷售款”，購卡人取得了購物卡，也就取得了“提貨”的權(quán)利。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：按貨物發(fā)出時(shí)間為納稅時(shí)間。
按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
兩種觀點(diǎn)的主要爭(zhēng)議是在對(duì)“預(yù)收貨款方式”的概念的理解上，對(duì)“商業(yè)零售企業(yè)銷售購物卡”是否屬于預(yù)收貨款方式有不同的理解。筆者認(rèn)為，商家在銷售購物卡時(shí)雖然收到購卡人的全部貨款，但由于其所購貨物的不確定性（購貨時(shí)間不確定、購何種貨物不確定、所購貨物從哪一個(gè)供應(yīng)商處購進(jìn)不確定、購貨地點(diǎn)也不確定），相關(guān)的成本不能可靠計(jì)量，銷售事項(xiàng)還不能成立。因此應(yīng)當(dāng)視為預(yù)收賬款方式銷售貨物，在貨物發(fā)出時(shí)開始計(jì)征增值稅。
2.商家向客戶贈(zèng)送購物卡的稅務(wù)處理
按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]402號(hào)），“企業(yè)向消費(fèi)者贈(zèng)予消費(fèi)卡，消費(fèi)者持卡在該企業(yè)消費(fèi)的，對(duì)企業(yè)按（國(guó)稅函[2004]1032號(hào)文件）的規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅”。《關(guān)于有價(jià)消費(fèi)卡征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]1032號(hào)）中規(guī)定：消費(fèi)者持服務(wù)單位銷售或贈(zèng)予的固定面值消費(fèi)卡進(jìn)行消費(fèi)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為該服務(wù)單位提供了營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，對(duì)該服務(wù)單位應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅；其計(jì)稅依據(jù)為，消費(fèi)者持卡消費(fèi)時(shí)，服務(wù)單位所沖減的有價(jià)消費(fèi)卡面值額。
因此，商家向客戶贈(zèng)送購物卡應(yīng)當(dāng)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅，但如果企業(yè)是一般納稅人，客戶持贈(zèng)送的購物卡購進(jìn)的商品的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，相應(yīng)購物金額應(yīng)當(dāng)從企業(yè)應(yīng)納增值稅收入中扣減。
三、綜合舉例
1.2006年9月1日某超市（小規(guī)模納稅人，增值稅征收率為4%，庫存商品采用售價(jià)金額核算）銷售面額為100元的電子購物卡100張，收到金額為10000元現(xiàn)金支票一張，另贈(zèng)送客戶購物卡2張。
相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款10000
營(yíng)業(yè)費(fèi)用200
貸：預(yù)收賬款10200
2.9月1日該超市采用購物卡結(jié)算方式銷售商品8000元。
相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)收賬款8000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000
3.假定9月份該超市銷售商品共計(jì)100萬元存入銀行，共贈(zèng)送購物卡5000元，該月商品差價(jià)率為10%。
企業(yè)月末的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款1000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用5000
貸：預(yù)收賬款5000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000000
貸：庫存商品1000000
借：商品進(jìn)銷差價(jià)100000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000
9月份該超市應(yīng)繳納的增值稅=1000000÷（1+4％）×4%=38461.54元
應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=5000×5%=250元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入38461.54
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅38461.54
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加250
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅250
假設(shè)到月末共有剩余金額2000元購物卡已過期作廢，按所得稅率33％，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)收賬款2000
貸：資本公積——其他資本公積1340
應(yīng)交稅金——所得稅660
編后：雖然購物卡等促銷品能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理相當(dāng)復(fù)雜，希望大家謹(jǐn)慎并妥善處理。
一、購物卡銷售的會(huì)計(jì)處理
（一）購物卡成本的會(huì)計(jì)處理
隨著科技的發(fā)展，購物卡逐漸由紙制的提貨卡逐漸演變到現(xiàn)在的電子購物卡。電子購物卡一般由企業(yè)自行制作或委托專門公司定制。由于商家發(fā)行購物卡的主要目的是促進(jìn)商品銷售，因此購物卡的制作成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
（二）購物卡銷售方式下收入的確認(rèn)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：
1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；
3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；
4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
按以上標(biāo)準(zhǔn)來衡量購物卡銷售業(yè)務(wù)：第一，商家在銷售購物卡時(shí)，并不能確定持卡人要購買哪種商品，所以更談不上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，不符合第1款的規(guī)定；第二，購物卡在出售后一直到持卡人購貨，商品還在商場(chǎng)內(nèi)，仍由商家進(jìn)行繼續(xù)管理、控制，不符合第2款的規(guī)定；第三，購物卡出售時(shí)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，符合第3款的規(guī)定；第四，購物卡出售時(shí)，雖然收入的金額可以可靠的計(jì)量，但還無法分擔(dān)到哪個(gè)貨物品種，貨物還未由持卡人取走，在此時(shí)成本還不能可靠地計(jì)量，不符合第2款的規(guī)定。
另外，一些商家發(fā)行的購物卡可以在聯(lián)鎖店通用，持卡人購物后再由各連鎖店進(jìn)行結(jié)算，而持卡人并不一定在發(fā)行購物卡的商家購貨。因此，在購物卡出售時(shí)不能確認(rèn)銷售收入，收取的價(jià)款應(yīng)當(dāng)作為預(yù)收貨款入賬，借記“現(xiàn)金”（銀行存款）科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。待持卡人購物時(shí)借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，并結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。有些情況下購物卡出售的價(jià)格比購物卡實(shí)際的金額要少一些，如購物卡可以實(shí)際購價(jià)值100元的物品，但出售價(jià)格為90元，則剩余10元應(yīng)當(dāng)列作營(yíng)業(yè)費(fèi)用。還有一種情況，如果購物卡到期而持卡人并未持卡消費(fèi)，應(yīng)當(dāng)視為無需支付的債權(quán)計(jì)入資本公積，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)繳所得稅。
3.商家向客戶贈(zèng)送購物卡的會(huì)計(jì)處理
有些商家會(huì)向客戶贈(zèng)送購物卡，而且往往不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣會(huì)導(dǎo)致預(yù)付賬款出現(xiàn)負(fù)數(shù)（借方）余額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)列作營(yíng)業(yè)外支出。即借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。但是，企業(yè)對(duì)外贈(zèng)送購物卡的目的主要是增進(jìn)與客戶的關(guān)系，促進(jìn)商品的銷售，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以作營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理。
二、購物卡銷售的稅務(wù)處理
電子購物多在大型超市使用。一般大型超市均采用計(jì)算機(jī)系統(tǒng)管理，統(tǒng)一收銀、統(tǒng)一開具發(fā)票。商品進(jìn)入賣場(chǎng)后，由其庫房管理人員或電腦部相關(guān)人員將商品逐一錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)。顧客購買商品付款時(shí)，由收銀員操作POS機(jī)下貨和收款。當(dāng)收銀員下班后將全部現(xiàn)金交超市財(cái)務(wù)。顧客如需開具發(fā)票，則由顧客持購POS機(jī)打出的購貨小票自行到超市財(cái)務(wù)統(tǒng)一開發(fā)票處開具發(fā)票。目前超市現(xiàn)狀均不以開具發(fā)票的貨物金額申報(bào)納稅，而是以POS機(jī)實(shí)際收到的貨款數(shù)額申報(bào)納稅。
1.購物卡銷售時(shí)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生事件的確定
在購物卡銷售方式下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是按直接收款，銷售購物卡的當(dāng)天還是按持卡人購物、貨物發(fā)出的時(shí)間來確定，頗有爭(zhēng)議。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)按開具發(fā)票或收款的時(shí)間即銷售購物卡時(shí)納稅。
按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天”。商家在銷售購物卡時(shí)即收到了貨款，符合“收訖銷售款”，購卡人取得了購物卡，也就取得了“提貨”的權(quán)利。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：按貨物發(fā)出時(shí)間為納稅時(shí)間。
按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
兩種觀點(diǎn)的主要爭(zhēng)議是在對(duì)“預(yù)收貨款方式”的概念的理解上，對(duì)“商業(yè)零售企業(yè)銷售購物卡”是否屬于預(yù)收貨款方式有不同的理解。筆者認(rèn)為，商家在銷售購物卡時(shí)雖然收到購卡人的全部貨款，但由于其所購貨物的不確定性（購貨時(shí)間不確定、購何種貨物不確定、所購貨物從哪一個(gè)供應(yīng)商處購進(jìn)不確定、購貨地點(diǎn)也不確定），相關(guān)的成本不能可靠計(jì)量，銷售事項(xiàng)還不能成立。因此應(yīng)當(dāng)視為預(yù)收賬款方式銷售貨物，在貨物發(fā)出時(shí)開始計(jì)征增值稅。
2.商家向客戶贈(zèng)送購物卡的稅務(wù)處理
按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于大連市稅務(wù)檢查中部分涉稅問題處理意見的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]402號(hào)），“企業(yè)向消費(fèi)者贈(zèng)予消費(fèi)卡，消費(fèi)者持卡在該企業(yè)消費(fèi)的，對(duì)企業(yè)按（國(guó)稅函[2004]1032號(hào)文件）的規(guī)定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅”。《關(guān)于有價(jià)消費(fèi)卡征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]1032號(hào)）中規(guī)定：消費(fèi)者持服務(wù)單位銷售或贈(zèng)予的固定面值消費(fèi)卡進(jìn)行消費(fèi)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為該服務(wù)單位提供了營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，對(duì)該服務(wù)單位應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅；其計(jì)稅依據(jù)為，消費(fèi)者持卡消費(fèi)時(shí)，服務(wù)單位所沖減的有價(jià)消費(fèi)卡面值額。
因此，商家向客戶贈(zèng)送購物卡應(yīng)當(dāng)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅，但如果企業(yè)是一般納稅人，客戶持贈(zèng)送的購物卡購進(jìn)的商品的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，相應(yīng)購物金額應(yīng)當(dāng)從企業(yè)應(yīng)納增值稅收入中扣減。
三、綜合舉例
1.2006年9月1日某超市（小規(guī)模納稅人，增值稅征收率為4%，庫存商品采用售價(jià)金額核算）銷售面額為100元的電子購物卡100張，收到金額為10000元現(xiàn)金支票一張，另贈(zèng)送客戶購物卡2張。
相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款10000
營(yíng)業(yè)費(fèi)用200
貸：預(yù)收賬款10200
2.9月1日該超市采用購物卡結(jié)算方式銷售商品8000元。
相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)收賬款8000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000
3.假定9月份該超市銷售商品共計(jì)100萬元存入銀行，共贈(zèng)送購物卡5000元，該月商品差價(jià)率為10%。
企業(yè)月末的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款1000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用5000
貸：預(yù)收賬款5000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000000
貸：庫存商品1000000
借：商品進(jìn)銷差價(jià)100000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000
9月份該超市應(yīng)繳納的增值稅=1000000÷（1+4％）×4%=38461.54元
應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=5000×5%=250元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入38461.54
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅38461.54
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加250
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅250
假設(shè)到月末共有剩余金額2000元購物卡已過期作廢，按所得稅率33％，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)收賬款2000
貸：資本公積——其他資本公積1340
應(yīng)交稅金——所得稅660
編后：雖然購物卡等促銷品能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理相當(dāng)復(fù)雜，希望大家謹(jǐn)慎并妥善處理。