第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則
    一、本章大綱
    1.注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)情況
    （1）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)的三個階段
    （2）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則國際趨同的必要性
    （3）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則國際趨同的基本原則和具體措施
    ①會計審計準(zhǔn)則國際趨同的基本原則
    ②會計審計準(zhǔn)則國際趨同的具體措施
    （4）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則趨同的成果
    ①注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架
    ②注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的特點
    2.中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則
    （1）鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素和目標(biāo)
    ①鑒證業(yè)務(wù)的定義
    ②業(yè)務(wù)要素
    ③基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)
    ④鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)
    （2）業(yè)務(wù)承接
    ①承接鑒證業(yè)務(wù)的條件
    ②標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)時的處理方式
    ③已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更
    （3）鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系
    ①三方關(guān)系概述
    ②注冊會計師
    ③責(zé)任方
    ④預(yù)期使用者
    （4）鑒證對象
    ①鑒證對象與鑒證對象信息的形式
    ②鑒證對象特征
    ③適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)具備的條件
    （5）標(biāo)準(zhǔn)
    ①標(biāo)準(zhǔn)的定義
    ②標(biāo)準(zhǔn)的類型
    ③適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)具備的特征
    ④評價標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性
    ⑤預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式
    （6）證據(jù)
    ①總體要求
    ②職業(yè)懷疑態(tài)度
    ③證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
    ④重要性
    ⑤鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險
    ⑥證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍
    ⑦可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量
    ⑧記錄
    （7）鑒證報告
    ①出具鑒證報告的總體要求
    ②鑒證結(jié)論的兩種表述形式
    ③提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式
    ④注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況
    ⑤注冊會計師姓名的使用
    3.會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則
    （1）質(zhì)量控制制度的目的和要素
    ①質(zhì)量控制制度的目的
    ②質(zhì)量控制制度的要素
    （2）對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任
    ①對主任會計師的總體要求
    ②行動示范和信息傳達
    ③樹立質(zhì)量至上的意識
    ④委派質(zhì)量控制制度運作人員
    （3）職業(yè)道德規(guī)范
    ①遵守職業(yè)道德規(guī)范的總體要求
    ②遵守職業(yè)道德規(guī)范的具體措施
    ③滿足獨立性要求
    （4）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持
    ①接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的總體要求
    ②考慮客戶的誠信情況
    ③考慮是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源
    ④考慮能否遵守職業(yè)道德規(guī)范
    ⑤考慮其他事項的影響
    （5）人力資源
    ①人力資源管理的總體要求
    ②人力資源管理的要素
    ③招聘
    ④人員素質(zhì)、專業(yè)勝任能力和職業(yè)發(fā)展
    ⑤業(yè)績評價、薪酬和晉升
    ⑥項目組的委派
    （6）業(yè)務(wù)執(zhí)行
    ①指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核
    ②咨詢
    ③意見分歧
    ④項目質(zhì)量控制復(fù)核
    （7）業(yè)務(wù)工作底稿
    ①業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求
    ②業(yè)務(wù)工作底稿的管理要求
    ③業(yè)務(wù)工作底稿的保密
    ④業(yè)務(wù)工作底稿的完整性、使用與檢索
    ⑤業(yè)務(wù)工作底稿的保存期限
    ⑥業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)
    （8）監(jiān)控
    ①監(jiān)控的總體要求
    ②監(jiān)控人員
    ③監(jiān)控內(nèi)容
    ④實施檢查
    ⑤監(jiān)控結(jié)果的處理
    ⑥監(jiān)控的記錄
    ⑦投訴和指控的處理
    （9）記錄
    ①質(zhì)量控制記錄的總體要求
    ②質(zhì)量控制記錄的方式和內(nèi)容
    ③質(zhì)量控制記錄的保存期限
    二、本章重點、難點
    ㈠鑒證業(yè)務(wù)定義、要素和目標(biāo)
    1.鑒證業(yè)務(wù)的定義
    鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的一種業(yè)務(wù)。
    2.鑒證業(yè)務(wù)的要素、種類
    ⑴鑒證業(yè)務(wù)要素包括三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。
    ⑵鑒證業(yè)務(wù)可以分為基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。
    在基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。
    在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過鑒證報告獲取鑒證對象信息。
    3.鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)
    鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。
    ⑴合理保證鑒證業(yè)務(wù)的的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
    ⑵有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
    ㈡業(yè)務(wù)承接
    擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接：
    1.鑒證對象適當(dāng)；
    2.使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；
    3.注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；
    4.注冊會計師的結(jié)論以書面形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；
    5.該業(yè)務(wù)具有合理的目的。
    ㈢鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系
    鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。
    1.注冊會計師是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。
    2.責(zé)任方是指下列組織或人員：
    ⑴在直接報告業(yè)務(wù)中，對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員；
    ⑵在基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負(fù)責(zé)并可能同時對該鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員。責(zé)任方可能是委托方，也可能不是委托方
    3.預(yù)期使用者是指注冊會計師為其編制鑒證報告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是的預(yù)期使用者。
    ㈣鑒證對象
    適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：
    1.鑒證對象可以識別；
    2.不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進行評價或計量的結(jié)果基本一致；
    3.注冊會計師可以通過實施程序收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其對關(guān)于鑒證對象的信息提出的適當(dāng)鑒證結(jié)論。
    ㈤標(biāo)準(zhǔn)
    標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報與披露時，還包括列報與披露的基準(zhǔn)。適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列特征：
    1.相關(guān)性：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，該結(jié)論便于預(yù)期使用者作出決策；
    2.完整性：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報與披露時，還包括列報與披露的基準(zhǔn)；
    3.可靠性：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對基準(zhǔn)對象作出合理一致的評價或計量；
    4.中立性：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論；
    5.可理解性：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。
    注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對基準(zhǔn)對象績效評價和計量，都不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。
    ㈥證據(jù)
    1.職業(yè)懷疑態(tài)度
    職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)以及引起對文件記錄或責(zé)任方聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
    鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關(guān)的控制的有效性。
    2.證據(jù)的特性
    ⑴充分性：證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。
    ⑵適當(dāng)性：證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。
    注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：
    ①從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；
    ②內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生產(chǎn)的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；
    ③直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠；
    ④以文件記錄形式存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；
    ⑤從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。
    3.重要性
    在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性。
    4.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險
    鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。
    ⑴重大錯報風(fēng)險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。
    ⑵檢查風(fēng)險是指注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報的可能性。
    ㈦證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍
    在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過執(zhí)業(yè)過程獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：
    1.了解鑒證對象及其他業(yè)務(wù)環(huán)境，必要時包括了解內(nèi)部控制；
    2.在了解的基礎(chǔ)上評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險；
    3.對評估的風(fēng)險做出應(yīng)對，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；
    4.針對已識別的風(fēng)險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；
    5.評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
    ㈧鑒證報告
    1.對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或無法發(fā)表結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
    2.如存在下列情形，注冊會計師應(yīng)視其影響的重大與廣泛程度提出保留結(jié)論或否定結(jié)論：
    ⑴注冊會計師的結(jié)論提及責(zé)任方的認(rèn)定，且該認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達；
    ⑵注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，且鑒證對象相信存在重大錯報。
    3.在承接業(yè)務(wù)后，如果風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度提出保留結(jié)論或否定結(jié)論。如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或無法發(fā)表結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
    ㈨會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制
    1.會計師事務(wù)所的主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)終責(zé)任。主任會計師必須委派適當(dāng)?shù)娜藛T幫助主任會計師正確履行這一職責(zé)。
    2.項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德要求。職業(yè)道德要求規(guī)定項目組成員應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對審計過程中獲知的信息保密。
    3.項目組負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)確定項目組整體具有適當(dāng)?shù)乃刭|(zhì)、專業(yè)勝任能力。項目組整體應(yīng)當(dāng)具備適當(dāng)?shù)乃刭|(zhì)和專業(yè)勝任能力包括：
    ⑴通過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)和參與審計，具有執(zhí)行該項審計業(yè)務(wù)的知識和實務(wù)經(jīng)驗；
    ⑵掌握法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；
    ⑶具有相關(guān)技術(shù)知識、包括信息技術(shù)知識；
    ⑷熟悉客戶所處的行業(yè)；
    ⑸具有職業(yè)判斷能力；
    ⑹了解會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序。
    4.業(yè)務(wù)執(zhí)行
    項目負(fù)責(zé)人在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程應(yīng)當(dāng)在以下方面對審計業(yè)務(wù)進行質(zhì)量控制：
    (1)指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核
    (2)咨詢
    (3)意見分歧
    (4)項目質(zhì)量控制復(fù)核
    5.業(yè)務(wù)工作底稿
    (1)對業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求：遵守及時性原則，確定適當(dāng)?shù)臍w檔期限；
    (2)業(yè)務(wù)工作底稿的管理要求：安全保管、保密、保證底稿的完整性、便于使用和檢索以及按規(guī)定期限保管；
    (3)對業(yè)務(wù)工作底稿的保密：除非得到客戶的授權(quán)，或依據(jù)法律規(guī)定為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)以及接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)的執(zhí)質(zhì)量檢查，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對工作底稿的信息保密。
    6.監(jiān)控
    會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定監(jiān)控的人員、監(jiān)控的內(nèi)容、實施檢查的內(nèi)容與周期，并對監(jiān)控結(jié)果進行處理和記錄；
    會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)設(shè)立投訴渠道，使會計師事務(wù)所的人員能夠沒有顧慮地提出關(guān)心的問題。
    三、本章歷年試題
    本章內(nèi)容為按新準(zhǔn)則編寫，歷年試題已經(jīng)有比較大的差異，僅供參考。
    多項選擇題
    1.在確定審計項目質(zhì)量控制程序時，需正確區(qū)分全面質(zhì)量控制和項目質(zhì)量控制的要素。下列各項中，屬于項目質(zhì)量控制要素的有（ ）。
    A. 工作委派 B. 指導(dǎo) C. 監(jiān)督 D. 復(fù)核
    【答案】BCD （2003年，1分）
    【解析】已過時，僅供參考。
    2.為保證所有執(zhí)業(yè)人員的工作復(fù)核獨立審計準(zhǔn)則的要求，應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度。下列各項中，屬于督導(dǎo)人員的有（ ）。
    A. 會計師事務(wù)所的合伙人 B. 對審計項目負(fù)有直接責(zé)任的注冊會計師
    C. 會計師事務(wù)所從外部聘請的專家 D. 審計助理人員
    【答案】ABC（2003年，1分）
    【解析】已過時，僅供參考。