一、對稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)概念的再認(rèn)識
    能否明晰稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確內(nèi)涵關(guān)系到整個(gè)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范體系的構(gòu)建。曾有不少理論文章對稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的定義、內(nèi)涵和外延作了闡述，認(rèn)為稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，就是具備執(zhí)法資格的稅務(wù)人員按照法律、法規(guī)執(zhí)行法律、法規(guī)所賦予的權(quán)力或履行職責(zé)的過程中，存在有未按照或未完全按照法律、行政法規(guī)、規(guī)章要求的行為執(zhí)法或履行職責(zé)，侵犯、損害了國家和人民群眾的利益，給國家或人民群眾造成一定的物質(zhì)或精神上的損失以及應(yīng)履行而未履行職責(zé)，所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。此概念僅看到了稅務(wù)執(zhí)法者對法律的違背及對法律關(guān)系相對人權(quán)利的侵害而受到責(zé)任追究，而忽略了稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法的過程中因執(zhí)法對象和執(zhí)法環(huán)境引起的損失或不利的可能性。對什么是稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識僅僅停留在狹義的單層面上，而對廣義上的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)就很少闡明，可以說現(xiàn)階段有關(guān)稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識外延過小，沒能真正涵蓋新形勢下各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大稅務(wù)干部所面臨的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
    我認(rèn)為，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)指的是稅收執(zhí)法過程中潛在的、因?yàn)閳?zhí)法主體的作為和不作為可能使稅收管理職能失效以及這種作為和不作為可能對執(zhí)法主體和執(zhí)法人員本身造成傷害的各種危險(xiǎn)因素的集合。這是廣義上的稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，其主要表現(xiàn)形式有兩種，即自身固有風(fēng)險(xiǎn)和外在風(fēng)險(xiǎn)。
    自身固有風(fēng)險(xiǎn)是我們必須面對而不可回避的，它要求我們必須按照事物發(fā)展的客觀規(guī)律行事。只有遵守了事物發(fā)展的客觀規(guī)律，才能避免或有效減少風(fēng)險(xiǎn)。就稅務(wù)執(zhí)法而言，就是要依法行政，依規(guī)辦事，按照程序執(zhí)法，按照權(quán)限執(zhí)法，合理使用自由裁量權(quán)。只有這樣，稅務(wù)執(zhí)法才能盡力避免被干擾、被投訴或者少敗訴、少改變。
    外在風(fēng)險(xiǎn)是來自于事物外部的風(fēng)險(xiǎn)，又分良性和惡性兩種。就稅務(wù)執(zhí)法而言，良性的外部風(fēng)險(xiǎn)是指政府、職能部門和人民群眾對稅務(wù)執(zhí)法的依法監(jiān)督，對稅務(wù)執(zhí)法是一種有效的促進(jìn)和監(jiān)督，其目的在于確保稅務(wù)執(zhí)法合理、合規(guī)、合法。而惡性的外部風(fēng)險(xiǎn)則是對行政執(zhí)法一種不正常、不合理的監(jiān)督、制約、阻礙和抗拒，在某種情況下甚至反對稅務(wù)執(zhí)法。它的存在具有極大的危害性，往往使行政執(zhí)法不能依法進(jìn)行或不能正常行政執(zhí)法。在現(xiàn)實(shí)中，惡性的外部風(fēng)險(xiǎn)主要有三種表現(xiàn)形式。
    1.暴力抗拒執(zhí)法，即是指稅務(wù)執(zhí)法相對人由于法制觀念不強(qiáng)，采取異端暴力的方式對抗稅務(wù)執(zhí)法。它來自于稅務(wù)執(zhí)法相對人，方式是異端暴力。這種風(fēng)險(xiǎn)危害直接，直接危及稅務(wù)執(zhí)法人員的生命健康和安全，有時(shí)可能間接地危及到稅務(wù)人員家屬生命健康和安全。負(fù)面影響較大。
    2.干擾稅務(wù)執(zhí)法干，即指地方政府出于地方利益的考慮和需要，采用行政命令的方式干擾稅務(wù)執(zhí)法。它來自于地方政府，方式是行政命令。這種風(fēng)險(xiǎn)危害大，直接關(guān)系到一個(gè)地區(qū)的稅務(wù)執(zhí)法環(huán)境和市場經(jīng)濟(jì)秩序。
    3.不正常地關(guān)注稅務(wù)執(zhí)法，少數(shù)稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督部門出于小集團(tuán)利益的考慮，不正常地關(guān)注行政執(zhí)法。它來自于少數(shù)行政執(zhí)法監(jiān)督部門，方式是不正常的刻意關(guān)注。這種風(fēng)險(xiǎn)影響也很大，往往會影響到稅務(wù)執(zhí)法部門履行職能的主動性、積極性。
    二、稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
    稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)負(fù)著“為國聚財(cái)”的使命，在依法行使稅收管理權(quán)中執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也因責(zé)任的重大而相對加大。梳理近年來各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法在稅收執(zhí)法過程中存在的主要風(fēng)險(xiǎn)，主要有：
    （一）稅收管理作為類風(fēng)險(xiǎn)
    是指在稅收管理過程中由于執(zhí)法主體在執(zhí)行或解釋法律法規(guī)規(guī)章和其他規(guī)范性文件所賦予的職責(zé)職能中應(yīng)作為而未作為、未完全作為或作為了未賦予的職責(zé)職能范圍內(nèi)的管理事務(wù)而形成的影響和后果。其主要表現(xiàn)在基礎(chǔ)管理工作不到位，未依法保障或侵犯了管理相對人合法權(quán)益的行為。未完全執(zhí)行征管工作流程、稅務(wù)登記不準(zhǔn)確、　納稅人性質(zhì)認(rèn)定錯(cuò)誤、一般納稅人資格和增值稅專用發(fā)票領(lǐng)用審核不嚴(yán)、減免稅概念劃分錯(cuò)誤、“雙定戶”定額程序不全、政務(wù)公開不及時(shí)、稅收政策宣傳不到位、不進(jìn)行欠稅公告、稅款征收方式不統(tǒng)一、稅率執(zhí)行錯(cuò)誤、一般納稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣審核不嚴(yán)、日常納稅輔導(dǎo)不細(xì)致造成納稅漏洞、納稅人只需履行備案手續(xù)的納入了行政審批程序等行為都是其具體體現(xiàn)。
    這類風(fēng)險(xiǎn)從日常表象上不易察覺，容易忽視，而實(shí)際終造成的后果將可能是極其嚴(yán)重的甚至要負(fù)擔(dān)法律責(zé)任。從簡單的稅務(wù)登記不準(zhǔn)確這個(gè)錯(cuò)誤，將對以后在對納稅人實(shí)施管理中稅種確定、稅率確定、征收方式確定等方面造成困難，特別是在對納稅人實(shí)施稅務(wù)檢查中對案件的終定性將造成極大的困難，甚至無法定性；對一般納稅人資格審核和專用發(fā)票審核不嚴(yán)上，再輔以日常管理松懈，監(jiān)控不力，一旦出現(xiàn)納稅人虛開專用發(fā)票案件，除對國家稅收造成流失外，資格認(rèn)定整個(gè)環(huán)節(jié)將會承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；進(jìn)項(xiàng)抵扣管理審核不嚴(yán)，同樣除造成國家稅收流失外，在對納稅人進(jìn)行處罰時(shí)而出現(xiàn)無法定性的困難；納稅人欠稅公告不及時(shí)，數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，將很可能使欠稅逃逸出《征管法》規(guī)定的追述期外，而造成國家稅款流失，很有可能還會觸發(fā)檢察機(jī)關(guān)追究瀆職失職責(zé)任，這將在后面第三類風(fēng)險(xiǎn)中談及；其他的一些表現(xiàn)除對整個(gè)稅收秩序造成不良影響外，還可能將引發(fā)社會不穩(wěn)定因素，如“雙定戶”定額不平衡、程序不完善、稅率執(zhí)行不統(tǒng)一問題，甚至影響到當(dāng)?shù)卣陌捕▓F(tuán)結(jié)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這個(gè)后果也許就不僅僅是一個(gè)責(zé)任追究能夠概括的。
    （二）稅務(wù)行政訴訟類風(fēng)險(xiǎn)
    是指稅務(wù)執(zhí)法主體因?qū)嵤┒悇?wù)行政執(zhí)法行為而引起的稅務(wù)行政復(fù)議撤消、稅務(wù)行政訴訟敗訴、稅務(wù)行政賠償?shù)群蠊陀绊?。從目前的情況看，稅務(wù)執(zhí)法案件對法律舉證的有效性是當(dāng)前執(zhí)法中為薄弱的環(huán)節(jié)，一旦發(fā)生稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟，敗訴的概率就會很高。1999年至2004年五年中，稅務(wù)部門的敗訴率由66%左右上升至82%左右。遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全國行政機(jī)關(guān)40%的平均敗訴率。從敗訴案件看，一是稅收具體行政行為程序違法。程序違法主要是指違反法定方式或者是違反法定的具體要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常具體行政行為中，往往重實(shí)體、輕程序。突出表現(xiàn)在：（1）開展日常稅務(wù)檢查工作時(shí)，該出示稅務(wù)檢查證而沒有出示；收集的證據(jù)資料納稅人未簽署或者蓋章，（2）應(yīng)當(dāng)告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請行政復(fù)議和提起行政訴訟的而沒有告知；（3）達(dá)到聽證條件的，應(yīng)當(dāng)告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請舉辦聽證而沒有告知；（4）所收集的證據(jù)來源不法定、手段不合法，證據(jù)應(yīng)當(dāng)在聽證會進(jìn)行質(zhì)證而未進(jìn)行質(zhì)證；（5）違法法定程序采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。有的未經(jīng)批準(zhǔn)，擅自臨時(shí)查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品，有的未履行事前告知，未通知當(dāng)事人到場等；（6）有的以簡易程序代替一般程序；（7）有的該報(bào)有關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)的案件不經(jīng)批準(zhǔn)擅自作出稽查結(jié)論等等，終導(dǎo)致行政復(fù)議和行政訴訟敗訴；三是引用法律法規(guī)不準(zhǔn)確，在《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)處罰決定書》中定性和處理不是引用法律法規(guī)等高級次條文，而是引用內(nèi)部文件、工作規(guī)程等低級次條文，且引用的條款不準(zhǔn)確，適用性和針對性不強(qiáng)，導(dǎo)致定性模糊、征納雙方爭議過大，從而敗訴。