第四章
【問題】如何掌握成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理？
【解答】按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)由于追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)該按政策變更的原則進行處理，要求進行追溯調(diào)整。追溯調(diào)整的含義是：假設(shè)原來就采用新政策，也就是說第一次投資就采用新政策，在追加投資時企業(yè)報表的有關(guān)金額應(yīng)該是多少？因為原來用的是舊政策，新政策和舊政策的差額就是應(yīng)該調(diào)整的金額。
這類問題的解題思路：先按照成本法核算，在追加投資時采用追溯調(diào)整法進行追溯調(diào)整：（1）對于原有的持股比例視同一開始投資時就采用權(quán)益法核算，具體做法可以在草稿紙上先用權(quán)益法處理；（2）針對追加的持股比例按照權(quán)益法處理；（3）將對原有比例的追溯調(diào)整和新追加的投資一同確認新的投資成本。
【例題】A企業(yè)于2000年1月1日以520 000元購入B公司股票，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付2 000元相關(guān)稅費等，A企業(yè)采用成本法核算。2000年5月2日B公司宣告分配1999年度的股利，每股分配0.1元的現(xiàn)金股利，A企業(yè)可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2001年1月5日A企業(yè)再以1 800 000元購入B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的25%，另支付9 000元相關(guān)稅費。至此持股比例達35%，改用權(quán)益法核算此項投資。如果2000年1月1日B公司所有者權(quán)益合計為4 500 000元，2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400 000元，2001年度實現(xiàn)凈利潤為400 000元。A企業(yè)和B公司的所得稅稅率均為33%.股權(quán)投資差額按10年攤銷。A企業(yè)的會計處理如下：
（1）2000年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司 522000（520000+2000）
貸：銀行存款 522000
（2）2000年5月2日，B企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 40000
（3）2001年1月5日，A企業(yè)再次投資時
說明：此時應(yīng)當站在2001年1月5日時點考慮追溯調(diào)整事項
第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值
說明①：2000年1月1日被投資單位所有者權(quán)益為450萬元，因此
股權(quán)投資差額＝52.2－450×10%＝7.2萬元
投資成本明細＝450×10%＝45萬元
說明②：因為2000年5月2日分配的現(xiàn)金股利屬于被投資單位分回A企業(yè)投資之前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，因此按照權(quán)益法核算的規(guī)定應(yīng)當沖減投資成本，即
投資成本＝45－4＝41
說明③：A企業(yè)投資后至追溯調(diào)整時，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤為40萬元。權(quán)益法下，投資單位應(yīng)當按照持股比例享有份額＝40×10%＝4，因此計入損益調(diào)整明細科目中，即損益調(diào)整＝40×10%＝4萬元。
說明④：2000年對股權(quán)投資差額進行攤銷，攤銷金額＝7.2/10＝0.72萬元，股權(quán)投資差額余額＝7.2－0.72＝6.48萬元
由此，針對初始投資，在2002年1月5日的長期股權(quán)投資各明細金額為：
①投資成本＝41
②股權(quán)投資差額＝6.48
③損益調(diào)整＝4
④股權(quán)投資準備＝0
會計處理為
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 41
?。ü蓹?quán)投資差額） 6.48
?。〒p益調(diào)整） 4
貸：長期股權(quán)投資——B公司 48.2
利潤分配——未分配利潤 3.28
第二，2001年1月5日，追加投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 180.9
貸：銀行存款 180.9
（4）計算再次投資的股權(quán)投資差額
2001年1月5日被投資單位的所有者權(quán)益＝2000年1月1日所有者權(quán)益－2000年分配的現(xiàn)金股利+2000年實現(xiàn)的凈利潤＝450－40+40＝450
因此追溯調(diào)整法下2001年1月5日“投資成本”明細科目余額＝450×10%＝45
①需要將享有2000年被投資單位實現(xiàn)凈利潤的份額投資成本，會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 4
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 4
②計算追加投資的股權(quán)投資差額以及會計處理
新增股權(quán) 投資成本＝450×25%＝112.5
新增股權(quán) 投資差額＝180.9－112.5＝68.4
借：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 68.4
貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 68.4
第三，2001年攤銷股權(quán)投資差額
說明：對于兩次形成的股權(quán)投資差額應(yīng)分別計算攤銷額。
①初始投資因追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額余額為6.48，剩余攤銷期限為9年，2001年攤銷金額＝6.48/9＝0.72
②追溯調(diào)整形成的股權(quán)投資差額，2001年攤銷金額＝68.4/10＝6.84
因此，2001年攤銷總額＝0.72＋6.84＝7.56
借：投資收益 7.56
貸：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 7.56
（5）2001年確認享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤份額＝40×35%＝14
借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 14
貸：投資收益 14
2、第7筆分錄中的第一種做法是原來的做法，因為這道題目是原來的一道考題，原答案的做法是第一種，后面講義中也出了出按照現(xiàn)行規(guī)定的做法，即沖減股權(quán)投資差額10.
第8筆分錄中的做法是原來的做法，按照現(xiàn)行規(guī)定，應(yīng)是：
借：銀行存款 250
投資收益 22
貸：長期股權(quán)投資——A公司（投資成本） 180
（股權(quán)投資差額） 8
?。〒p益調(diào)整） 60
?。ü蓹?quán)投資準備） 24
最后一道題目中的第9筆分錄中的最后一筆攤銷股權(quán)投資差額的分錄，按照現(xiàn)行規(guī)定，不用再作了，這道題目也是以前的一道考題，老師講解的是后按照原來的和現(xiàn)行的都作了說明。
3、【問題】關(guān)于成本法下宣告現(xiàn)金股利時投資收益的確認和應(yīng)沖減或應(yīng)恢復的長期股權(quán)投資問題，書上的公式不好記憶，且不好應(yīng)用，老師能否針對這個問題做一個歸納總結(jié)，以方便我們應(yīng)用？
【解答】關(guān)于成本法下宣告分配現(xiàn)金股利時的處理：
成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個賬戶，即是“應(yīng)收股利”、“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。在進行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)計入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理倒擠出應(yīng)計入“投資收益”賬戶的金額。
當被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?！伴L期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復雜，具體做法是：當投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時，其差額即為累計沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累計沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復的投資成本；當投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則按尚未恢復數(shù)額先恢復投資成本，然后再確認投資收益。但恢復數(shù)額不能大于原沖減數(shù)。
處理原則：
將累計凈利和累計應(yīng)收股利進行比較：
（1）如果應(yīng)得凈利累計數(shù)大于應(yīng)收股利累計數(shù)，那么應(yīng)該沖減的成本為0， 以前如有沖減的成本數(shù)，應(yīng)該全額轉(zhuǎn)回。
（2）如果應(yīng)收股利累計數(shù)大于應(yīng)得凈利累計數(shù)，那么其差額應(yīng)該和已經(jīng)沖減的成本進行比較，差額大于沖減成本的，將大于部分繼續(xù)沖減成本，差額小于已經(jīng)沖減的成本的，小于部分轉(zhuǎn)回沖減的成本。
舉例講解如下：
M公司于2000年1月2日以銀行存款160萬元購入甲公司15%的權(quán)益性資本并準備長期持有。甲公司的所有者權(quán)益總額為1000萬元，其中股本為950萬元，未分配利潤為50萬元，甲公司于2000年5月10日宣告分派1999年的現(xiàn)金股利40萬元；2000年實現(xiàn)凈利潤80萬元；2001年5月8日宣告分派2000年的現(xiàn)金股利60萬元；2001年實現(xiàn)凈利潤100萬元；2002年5月10日宣告分派2001年的現(xiàn)金股利80萬元。則M公司2002年確認的投資收益為（?。┤f元。
A.6萬元 B.9萬元 C.12萬元 D.15萬元
【解答】應(yīng)采用成本法核算。
【2000年5月10日】
借：應(yīng)收股利 6
貸：長期股權(quán)投資——甲公司 6
【2000年5月8日】
應(yīng)得股利累計數(shù)＝（40＋60）×15%＝15
應(yīng)得凈利累計數(shù)＝80×15%＝12
累計沖減的長期股權(quán)投資＝6
因為應(yīng)得凈利累計數(shù)小于應(yīng)得股利累計數(shù)（15－12＝3），所以累計沖減的長期股權(quán)投資應(yīng)為3，由于原來已經(jīng)累計沖減了長期股權(quán)投資6，所以應(yīng)恢復長期股權(quán)投資3：
借：應(yīng)收股利 9
長期股權(quán)投資——甲公司 3
貸：投資收益 12
應(yīng)得股利累計數(shù)＝（40＋60＋80）×15%＝27
應(yīng)得凈利累計數(shù)＝（80＋100）×15%＝27
已經(jīng)累計沖減的長期股權(quán)投資＝3
因為應(yīng)得凈利累計數(shù)等于應(yīng)得股利累計數(shù)，所以累計沖減的長期股權(quán)投資應(yīng)為0，所以應(yīng)將已經(jīng)沖減的長期股權(quán)投資全部恢復：
借：應(yīng)收股利 12
長期股權(quán)投資——甲公司 3
貸：投資收益 15
在運用準則中的公式計算上面的內(nèi)容時， 需要注意分得股利的時點。 因為當年分配的是上年的股利， 所以實現(xiàn)凈利也是以上年末止的凈利為基礎(chǔ)， 不包含本年實現(xiàn)的凈利。例如， 04年5月份分配03年的股利， 計算累計應(yīng)得凈利應(yīng)該是從投資日開始至03年年末被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利累計數(shù)×投資企業(yè)的持股比例， 而不是至04年5月份被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利。
【問題】如何掌握成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理？
【解答】按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)由于追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)該按政策變更的原則進行處理，要求進行追溯調(diào)整。追溯調(diào)整的含義是：假設(shè)原來就采用新政策，也就是說第一次投資就采用新政策，在追加投資時企業(yè)報表的有關(guān)金額應(yīng)該是多少？因為原來用的是舊政策，新政策和舊政策的差額就是應(yīng)該調(diào)整的金額。
這類問題的解題思路：先按照成本法核算，在追加投資時采用追溯調(diào)整法進行追溯調(diào)整：（1）對于原有的持股比例視同一開始投資時就采用權(quán)益法核算，具體做法可以在草稿紙上先用權(quán)益法處理；（2）針對追加的持股比例按照權(quán)益法處理；（3）將對原有比例的追溯調(diào)整和新追加的投資一同確認新的投資成本。
【例題】A企業(yè)于2000年1月1日以520 000元購入B公司股票，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付2 000元相關(guān)稅費等，A企業(yè)采用成本法核算。2000年5月2日B公司宣告分配1999年度的股利，每股分配0.1元的現(xiàn)金股利，A企業(yè)可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2001年1月5日A企業(yè)再以1 800 000元購入B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的25%，另支付9 000元相關(guān)稅費。至此持股比例達35%，改用權(quán)益法核算此項投資。如果2000年1月1日B公司所有者權(quán)益合計為4 500 000元，2000年度實現(xiàn)的凈利潤為400 000元，2001年度實現(xiàn)凈利潤為400 000元。A企業(yè)和B公司的所得稅稅率均為33%.股權(quán)投資差額按10年攤銷。A企業(yè)的會計處理如下：
（1）2000年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司 522000（520000+2000）
貸：銀行存款 522000
（2）2000年5月2日，B企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 40000
（3）2001年1月5日，A企業(yè)再次投資時
說明：此時應(yīng)當站在2001年1月5日時點考慮追溯調(diào)整事項
第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值
說明①：2000年1月1日被投資單位所有者權(quán)益為450萬元，因此
股權(quán)投資差額＝52.2－450×10%＝7.2萬元
投資成本明細＝450×10%＝45萬元
說明②：因為2000年5月2日分配的現(xiàn)金股利屬于被投資單位分回A企業(yè)投資之前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，因此按照權(quán)益法核算的規(guī)定應(yīng)當沖減投資成本，即
投資成本＝45－4＝41
說明③：A企業(yè)投資后至追溯調(diào)整時，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤為40萬元。權(quán)益法下，投資單位應(yīng)當按照持股比例享有份額＝40×10%＝4，因此計入損益調(diào)整明細科目中，即損益調(diào)整＝40×10%＝4萬元。
說明④：2000年對股權(quán)投資差額進行攤銷，攤銷金額＝7.2/10＝0.72萬元，股權(quán)投資差額余額＝7.2－0.72＝6.48萬元
由此，針對初始投資，在2002年1月5日的長期股權(quán)投資各明細金額為：
①投資成本＝41
②股權(quán)投資差額＝6.48
③損益調(diào)整＝4
④股權(quán)投資準備＝0
會計處理為
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 41
?。ü蓹?quán)投資差額） 6.48
?。〒p益調(diào)整） 4
貸：長期股權(quán)投資——B公司 48.2
利潤分配——未分配利潤 3.28
第二，2001年1月5日，追加投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 180.9
貸：銀行存款 180.9
（4）計算再次投資的股權(quán)投資差額
2001年1月5日被投資單位的所有者權(quán)益＝2000年1月1日所有者權(quán)益－2000年分配的現(xiàn)金股利+2000年實現(xiàn)的凈利潤＝450－40+40＝450
因此追溯調(diào)整法下2001年1月5日“投資成本”明細科目余額＝450×10%＝45
①需要將享有2000年被投資單位實現(xiàn)凈利潤的份額投資成本，會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 4
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 4
②計算追加投資的股權(quán)投資差額以及會計處理
新增股權(quán) 投資成本＝450×25%＝112.5
新增股權(quán) 投資差額＝180.9－112.5＝68.4
借：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 68.4
貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 68.4
第三，2001年攤銷股權(quán)投資差額
說明：對于兩次形成的股權(quán)投資差額應(yīng)分別計算攤銷額。
①初始投資因追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額余額為6.48，剩余攤銷期限為9年，2001年攤銷金額＝6.48/9＝0.72
②追溯調(diào)整形成的股權(quán)投資差額，2001年攤銷金額＝68.4/10＝6.84
因此，2001年攤銷總額＝0.72＋6.84＝7.56
借：投資收益 7.56
貸：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 7.56
（5）2001年確認享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤份額＝40×35%＝14
借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 14
貸：投資收益 14
2、第7筆分錄中的第一種做法是原來的做法，因為這道題目是原來的一道考題，原答案的做法是第一種，后面講義中也出了出按照現(xiàn)行規(guī)定的做法，即沖減股權(quán)投資差額10.
第8筆分錄中的做法是原來的做法，按照現(xiàn)行規(guī)定，應(yīng)是：
借：銀行存款 250
投資收益 22
貸：長期股權(quán)投資——A公司（投資成本） 180
（股權(quán)投資差額） 8
?。〒p益調(diào)整） 60
?。ü蓹?quán)投資準備） 24
最后一道題目中的第9筆分錄中的最后一筆攤銷股權(quán)投資差額的分錄，按照現(xiàn)行規(guī)定，不用再作了，這道題目也是以前的一道考題，老師講解的是后按照原來的和現(xiàn)行的都作了說明。
3、【問題】關(guān)于成本法下宣告現(xiàn)金股利時投資收益的確認和應(yīng)沖減或應(yīng)恢復的長期股權(quán)投資問題，書上的公式不好記憶，且不好應(yīng)用，老師能否針對這個問題做一個歸納總結(jié)，以方便我們應(yīng)用？
【解答】關(guān)于成本法下宣告分配現(xiàn)金股利時的處理：
成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個賬戶，即是“應(yīng)收股利”、“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。在進行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)計入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理倒擠出應(yīng)計入“投資收益”賬戶的金額。
當被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?！伴L期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復雜，具體做法是：當投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時，其差額即為累計沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累計沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復的投資成本；當投資后應(yīng)收股利的累計數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累計數(shù)時，若前期存有尚未恢復的投資成本，則按尚未恢復數(shù)額先恢復投資成本，然后再確認投資收益。但恢復數(shù)額不能大于原沖減數(shù)。
處理原則：
將累計凈利和累計應(yīng)收股利進行比較：
（1）如果應(yīng)得凈利累計數(shù)大于應(yīng)收股利累計數(shù)，那么應(yīng)該沖減的成本為0， 以前如有沖減的成本數(shù)，應(yīng)該全額轉(zhuǎn)回。
（2）如果應(yīng)收股利累計數(shù)大于應(yīng)得凈利累計數(shù)，那么其差額應(yīng)該和已經(jīng)沖減的成本進行比較，差額大于沖減成本的，將大于部分繼續(xù)沖減成本，差額小于已經(jīng)沖減的成本的，小于部分轉(zhuǎn)回沖減的成本。
舉例講解如下：
M公司于2000年1月2日以銀行存款160萬元購入甲公司15%的權(quán)益性資本并準備長期持有。甲公司的所有者權(quán)益總額為1000萬元，其中股本為950萬元，未分配利潤為50萬元，甲公司于2000年5月10日宣告分派1999年的現(xiàn)金股利40萬元；2000年實現(xiàn)凈利潤80萬元；2001年5月8日宣告分派2000年的現(xiàn)金股利60萬元；2001年實現(xiàn)凈利潤100萬元；2002年5月10日宣告分派2001年的現(xiàn)金股利80萬元。則M公司2002年確認的投資收益為（?。┤f元。
A.6萬元 B.9萬元 C.12萬元 D.15萬元
【解答】應(yīng)采用成本法核算。
【2000年5月10日】
借：應(yīng)收股利 6
貸：長期股權(quán)投資——甲公司 6
【2000年5月8日】
應(yīng)得股利累計數(shù)＝（40＋60）×15%＝15
應(yīng)得凈利累計數(shù)＝80×15%＝12
累計沖減的長期股權(quán)投資＝6
因為應(yīng)得凈利累計數(shù)小于應(yīng)得股利累計數(shù)（15－12＝3），所以累計沖減的長期股權(quán)投資應(yīng)為3，由于原來已經(jīng)累計沖減了長期股權(quán)投資6，所以應(yīng)恢復長期股權(quán)投資3：
借：應(yīng)收股利 9
長期股權(quán)投資——甲公司 3
貸：投資收益 12
應(yīng)得股利累計數(shù)＝（40＋60＋80）×15%＝27
應(yīng)得凈利累計數(shù)＝（80＋100）×15%＝27
已經(jīng)累計沖減的長期股權(quán)投資＝3
因為應(yīng)得凈利累計數(shù)等于應(yīng)得股利累計數(shù)，所以累計沖減的長期股權(quán)投資應(yīng)為0，所以應(yīng)將已經(jīng)沖減的長期股權(quán)投資全部恢復：
借：應(yīng)收股利 12
長期股權(quán)投資——甲公司 3
貸：投資收益 15
在運用準則中的公式計算上面的內(nèi)容時， 需要注意分得股利的時點。 因為當年分配的是上年的股利， 所以實現(xiàn)凈利也是以上年末止的凈利為基礎(chǔ)， 不包含本年實現(xiàn)的凈利。例如， 04年5月份分配03年的股利， 計算累計應(yīng)得凈利應(yīng)該是從投資日開始至03年年末被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利累計數(shù)×投資企業(yè)的持股比例， 而不是至04年5月份被投資企業(yè)累計實現(xiàn)的凈利。