注冊會計師《會計》綜合練習(xí)題
前言:近年來,注冊會計師考試考題的題量越來越大,綜合性越來越強,許多考生平時訓(xùn)練不夠,往往無從下手。下面是難度較大,考點較多的綜合練習(xí)題,希望考生通過有效的訓(xùn)練,臨場能夠從容應(yīng)對。
此外,考題總是從出題點中來,下面先將《會計》的主要出題點作一歸納。
本課程的主要出題點
1.重要的出題點(經(jīng)常出綜合題):長期股權(quán)投資(權(quán)益法)；會計政策變更(追溯調(diào)整法)；會計差錯更正(重大會計差錯更正)；資產(chǎn)負債表日后事項(調(diào)整事項)；合并會計報表(合并抵銷分錄)。
2.次重要的出題點:收入的確認與計量；關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易的會計處理；利潤的形成與分配；或有事項的確認、計量與或有負債的披露；中期報告的編制；借款費用的會計處理；承租人融資租賃的會計處理；債務(wù)重組的會計處理；非貨幣性交易的會計處理；固定資產(chǎn)核算；獨資企業(yè)改組；現(xiàn)流表正表項目的計算；外幣業(yè)務(wù)會計處理；所得稅會計的納稅影響會計法；應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)；壞帳準(zhǔn)備；存貨的核算；短期投資核算；長期債權(quán)投資核算；無形資產(chǎn)核算；增值稅的核算；可轉(zhuǎn)換公司債券的核算；資本公積的核算；會計估計變更的會計處理。
3.關(guān)于今年學(xué)習(xí)考試中的重點問題,我北注協(xié)輔導(dǎo)組的同事唐寧、張志鳳老師,認為應(yīng)特別注意以下5點,我同意這種分析,引述如下:
（1） 收入確認、關(guān)聯(lián)方交易和差錯更正及日后事項
顯失公允的關(guān)聯(lián)交易使得企業(yè)會計成為盈利管理的工具,這是上市公司普通存在的問題,不僅中國有,國際上也大量存在,使得財務(wù)會計報告無法反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此,財政部2001年12月出臺了"關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定",該規(guī)定構(gòu)成了今年教材第21章的重要內(nèi)容。于是,關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷、關(guān)聯(lián)方之間的確認,不按照上述規(guī)定進行會計處理導(dǎo)致的差錯與更正,涉及這種更正作為日后事項的處理......,由此形成考生學(xué)習(xí)、解題的思路和應(yīng)試的準(zhǔn)備。
（2） 投資與合并報表
涉及子公司利潤分配(現(xiàn)金股利、股票股利等)在母公司合并報表時如何處理？這類題目至今沒有在注冊會計師試題卷中出現(xiàn)過,這又是上市公司與母公司合并報表中一個非?，F(xiàn)實的問題。國家有關(guān)機構(gòu)要求上市公司盈利情況下不得長期不分紅,不派息,我們怎么可以長期不考利潤分配？由此分析,先有較低比例投資,經(jīng)過股權(quán)轉(zhuǎn)讓得到控制地位的母公司,在其子公司董事會分派現(xiàn)金股利、股票股利并經(jīng)股東大會調(diào)整分配方案后編制母公司的會計分錄和合并報表將可能成為考點,也就是說,投資、追溯原投資、投資與權(quán)益的抵銷合并,投資收益與利潤分配的抵銷合并......,這應(yīng)該形成考生又一個學(xué)習(xí)、解題思路和應(yīng)試準(zhǔn)備。
（3） 多項會計政策的變更,其中包含所得稅政策的變更
這種題目難度較大,每一項政策變更追溯對期初留存收益的累計影響時都要考慮雙重影響,一是這一政策變更的本身影響,二是所得稅政策變更對其影響。這類題目還可以與估計變更的事項放在一起,首先判斷是政策變更還是估計變更,接下來確定采用的處理方法。
（4） 傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的規(guī)范處理
傳統(tǒng)業(yè)務(wù)或者說會計要素確認計量的一般性業(yè)務(wù)隨著準(zhǔn)則的完備變得更加規(guī)范,例如資產(chǎn)的確認、計量,減值準(zhǔn)備的計提,有關(guān)準(zhǔn)則已相當(dāng)充分,包括存貨、固定資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)等。將多項傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的日常處理濃縮,要求考生做出相應(yīng)的計算或會計處理,同樣應(yīng)該成為學(xué)習(xí)的重點。
（5） 某些特殊會計業(yè)務(wù)的處理
這部分內(nèi)容包括借款費用、債務(wù)重組、非貨幣性交易、租賃等,一項業(yè)務(wù)就可以形成一道有一定難度的計算及會計處理題,考生不應(yīng)掉以輕心。
一、 練習(xí)目的:練習(xí)債務(wù)重組的主要考點
(一)資料:
甲公司2002年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù):
1.2月1日鑒于以前銷售給乙公司的一批貨款1000000元遲遲不能收回,遂與乙公司達成如下協(xié)議:
乙公司目前正上馬一新項目,預(yù)計效益不錯,甲公司同意將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。乙公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后,注冊資本為2000000元,甲公司所占股權(quán)比例為40%。乙企業(yè)于4月5日辦妥了增資手續(xù),并出具了出資證明。已知甲公司對此筆應(yīng)收帳款計提了150000元的壞帳準(zhǔn)備。
2.甲公司應(yīng)收丙公司的一筆貨款500000元,因急需資金不斷催還,丙公司出于無奈,經(jīng)雙方協(xié)商后決定,丙公司開出一張銀行承兌匯票,償還甲公司債務(wù),商業(yè)匯票面值500000元,票面利率6%(年息),1個月期限。甲公司于6月11日收到商業(yè)匯票。
3.7月1日,甲公司銷售一批商品給丁公司,含稅收入為2340000元(增值稅款為17%),甲公司收到丁公司開出的期限為2個月的帶息商業(yè)承兌匯票,票面利率10%。票據(jù)到期后,丁公司無法歸還貨款,9月5日,兩公司達成協(xié)議,從9月6日起,延期1年歸還欠款,到期后歸還欠款2500000元。
4.8月1日甲公司出售無形資產(chǎn)給戊公司,取得轉(zhuǎn)讓收入3000000元,款項未收到,甲公司將其計入到了其他應(yīng)收款項目中。10月5日兩公司達成協(xié)議:
(1)戊公司用銀行存款200000元歸還欠款,甲公司于10月8日收到,存入銀行。
(2)戊公司將其擁有的對c公司10%的長期股權(quán)投資(帳面余額為1200000元)歸還欠款,雙方明確的抵債金額為1300000元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已于10月15日辦妥,甲公司將其作為長期投資管理。
(3)戊公司將一輛五成新的奔馳汽車抵債,帳面原值為1000000元,已提折舊500000元,抵債金額450000元。奔馳汽車已于10月10日辦完過戶手續(xù)。
(4)在上述還債基礎(chǔ)上,甲公司免除債務(wù)100000元,剩余欠款1000000元從10月6日起,二年后償還。同時約定,如果2002年戊公司實現(xiàn)贏利,按6%支付第一年利息；如果2003年戊公司實現(xiàn)贏利,則按8%支付第二年利息。已知2002年戊公司未實現(xiàn)贏利,2003年戊公司實現(xiàn)贏利3600元。利息按年支付,本金到期后支付。
甲公司于10月15日辦妥了債務(wù)解除手續(xù)。
要求:1。指出上述業(yè)務(wù)哪些屬于債務(wù)重組,哪些不是債務(wù)重組,并說明理由。
2.如果屬于債務(wù)重組,指出債務(wù)重組日。
3.對債務(wù)重組業(yè)務(wù),分別作出債務(wù)人和債權(quán)人的帳務(wù)處理。
(二)答案
1． 上述業(yè)務(wù)1屬于債務(wù)重組,是以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進行的債務(wù)重組；業(yè)務(wù)2不屬于債務(wù)重組,是借新債還舊債；業(yè)務(wù)3屬于債務(wù)重組,是以修改其他債務(wù)條件(延期還款)的方式進行的債務(wù)重組；業(yè)務(wù)4屬于債務(wù)重組,是以混合重組的方式進行的債務(wù)重組。
2． 業(yè)務(wù)1的債務(wù)重組日為2002年4月5日,以辦妥增資手續(xù),出具了出資證明為完成標(biāo)志；業(yè)務(wù)3的債務(wù)重組日為2002年9月6日,即修改后的債務(wù)條件開始執(zhí)行的日期；業(yè)務(wù)4的債務(wù)重組日為2002年10月15日,因為,收到存款日為10月8日,辦妥股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)為10月15日,辦完奔馳汽車的過戶手續(xù)為10月10日,新的償債條件開始執(zhí)行的日期為10月6日,辦妥債務(wù)解除手續(xù)為10月15日,應(yīng)以收到資產(chǎn)的后日期10月15日,并辦妥債務(wù)解除手續(xù)為債務(wù)重組完成日。
3． 帳務(wù)處理
業(yè)務(wù)1
(1)債務(wù)人(乙公司)的帳務(wù)處理
借:應(yīng)付帳款 1000000
貸:實收資本(200萬×40%) 800000
資本公積-資本溢價 200000
(2)債權(quán)人(甲公司)的帳務(wù)處理
借:長期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)850000
壞帳準(zhǔn)備 150000
貸:應(yīng)收帳款 1000000
(注:甲公司擁有乙公司的份額為注冊資本200萬元與所占股權(quán)比例40%的乘積；甲公司的股權(quán)比例為40%,應(yīng)采用權(quán)益法核算)
業(yè)務(wù)3
(1)債務(wù)人(丁公司)的帳務(wù)處理
丁公司開出商業(yè)匯票,計入了應(yīng)付票據(jù),9月1日到期后,應(yīng)付票據(jù)的帳面價值為2379000元(2340000*(1+10%/12*2),到期沒有償還,轉(zhuǎn)入了應(yīng)付帳款。債務(wù)重組日,應(yīng)付帳款的帳面價值為2379000元,將來應(yīng)付金額2500000元,大于重組應(yīng)付債務(wù)的帳面價值,不作帳務(wù)處理；到期后歸還欠款時:
借:應(yīng)付帳款 2379000
財務(wù)費用 121000
貸:銀行存款 2500000
(2)債權(quán)人(甲公司)的帳務(wù)處理
票據(jù)到期日,甲公司應(yīng)收票據(jù)的帳面余額為2379000元,票據(jù)到期后,貨款沒有收回,甲公司將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入了應(yīng)收帳款。在債務(wù)重組日,應(yīng)收帳款的帳面價值為2379000元,將來應(yīng)收帳款為2500000元,大于重組應(yīng)收債權(quán)的帳面價值,甲公司不作帳務(wù)處理。一年后收到時,根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定,將多收的金額計入當(dāng)期財務(wù)費用:
借:銀行存款 2500000
貸:應(yīng)收帳款 2379000
財務(wù)費用 121000
業(yè)務(wù)4
(1)債務(wù)人(戊公司)的帳務(wù)處理
債務(wù)重組日
將來應(yīng)付的金額=1000000+1000000*6%+1000000*8%=1140000
借:固定資產(chǎn)清理 500000
累計折舊 500000
貸:固定資產(chǎn) 1000000
借:其他應(yīng)付款 3000000
營業(yè)外支出 40000
貸:銀行存款 200000
長期股權(quán)投資--c公司 1200000
固定資產(chǎn)清理 500000
其他應(yīng)付款 1140000
2003年10月6日,按規(guī)定支付第一年利息時,因2002年沒有贏利,不用支付利息,應(yīng)將未支付的或有支出在原計入營業(yè)外支出的金額內(nèi)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入,余額轉(zhuǎn)入資本公積:
借:其他應(yīng)付款 60000
貸:營業(yè)外收入 40000
資本公積--其他資本公積 20000
2004年10月6日支付本金和第二年利息時
借:其他應(yīng)付款 1080000
貸:銀行存款 1080000
(2)債權(quán)人(甲公司)的帳務(wù)處理
債務(wù)重組日
借:銀行存款 200000
長期股權(quán)投資--c公司 1300000
固定資產(chǎn) 450000
其他應(yīng)收款 1000000
營業(yè)外支出 50000
貸:其他應(yīng)收款 3000000
在2004年10月6日收回欠款時,按企業(yè)會計制度規(guī)定,收回的或有收益應(yīng)在收到時計入營業(yè)外收入:
借:銀行存款 1080000
貸:其他應(yīng)收款 1000000
營業(yè)外收入 80000
點評:本題考核了債務(wù)重組中債務(wù)重組的方式,債務(wù)重組日的確定,不附或有條件和附或有條件的債務(wù)重組。并將本章的三個重要考點,即混合重組的清償順序,多種資產(chǎn)入帳價值的確定,或有支出和或有收益的處理包括了進來,是本章難度大的題型。
二、 練習(xí)目的:以存貨為主線,串聯(lián)非貨幣性交易和債務(wù)重組等考點
（一） 資料:甲股份有限公司(下稱甲公司)為增值稅一般納稅人,增值稅率為17%(凡資料中涉及的其它企業(yè),需交納增值稅的,皆為17%的稅率),所得稅稅率為33%。
2002年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù):
1． 2月5日甲公司以閑置的一塊土地置換急需用的一批原材料。已知土地使用權(quán)的帳面余值為2000萬元,未計提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價值和計稅價格為2500萬元,轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)按5%交納營業(yè)稅。換入的原材料公允價值和計稅價格為2200萬元,并已取得增值稅專用發(fā)票,發(fā)票上注明的增值稅額為374萬元。因材料價值較低,交換中對方企業(yè)按協(xié)議補付了銀行存款300萬元。
2． 6月30日即中期末,按規(guī)定計提各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。上述原材料經(jīng)領(lǐng)用后,截止6月30日止,帳面成本為800萬元,市場價值為750萬元。由于原材料價格下降,造成市場上用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價也相對下降。假設(shè)利用該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)品售價總額由1050萬元下降到950萬元,但生產(chǎn)成本仍為970萬元,將上述材料加工成產(chǎn)品尚需投入170萬元,估計銷售費用及相關(guān)稅金為15萬元。
3． 8月15日,因甲公司欠某企業(yè)的原材料款1000萬元不能如期歸還,遂與對方達成債務(wù)重組協(xié)議:
（1） 用銀行存款歸還欠款50萬元
（2） 用上述原材料的一半歸還欠款,相應(yīng)的公允價值和計稅價格為350萬元
（3） 用所持股票80萬股歸還欠款,股票的帳面價值為240萬元,作為短期投資反映在帳中,沒有計提短期投資跌價準(zhǔn)備,債務(wù)重組日的收盤價為500萬元。假設(shè)在債務(wù)重組中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。在辦完有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后,已解除債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
4． 12月31日,按規(guī)定計提存貨跌價準(zhǔn)備。如果用上述原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品預(yù)計售價為700萬元,相關(guān)的銷售費用和稅金為20萬元,預(yù)計生產(chǎn)成本600萬元；原材料的帳面成本為400萬元,市場購買價格為380萬元。
要求:
1． 對甲公司2月5日以土地置換原材料進行賬務(wù)處理
2． 對甲公司6月30日計提存貨跌價準(zhǔn)備進行賬務(wù)處理
3． 對甲公司8月15日債務(wù)重組作出賬務(wù)處理
4． 對甲公司12月31日計提存貨跌價準(zhǔn)備進行賬務(wù)處理
（二） 答案:
1． 對甲公司2月5日以土地置換原材料進行賬務(wù)處理
（1） 判斷是否屬于非貨幣性交易
(收到補價/換出資產(chǎn)的公允價值 )=( 300萬/ 2500萬)= 12%< 25%
因補價占交易金額的12%,屬于非貨幣性交易。
（2） 收到補價,應(yīng)確認的收益
應(yīng)確認的收益=(1- (換出資產(chǎn)的帳面價值/換出資產(chǎn)的公允價值))*補價-(補價/換出資產(chǎn)的公允價值*換出資產(chǎn)計稅價格*稅率)
=(1- (2000/2500))*300-(300/2500*2500*5%)
= 60-15 = 45 (萬元)
會計分錄如下:
借:銀行存款 300
原材料 1496
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額) 374
貸:無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 2000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅(2500萬*5%) 125
營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益 45
(注:應(yīng)交營業(yè)稅,應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的計稅價格計算；原材料的入帳價值是
在其他項目確定之后推算出來的。)
2． 對甲公司6月30日計提存貨跌價準(zhǔn)備進行賬務(wù)處理
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,材料價格下降使得產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本時,該材料應(yīng)該按照材料的可變現(xiàn)凈值計量。
（1） 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價-估計銷售費用及稅金=950-15=935(萬元)
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于其成本970萬元,即材料價格下降表明其生產(chǎn)的產(chǎn)品的
可變現(xiàn)凈值低于成本,因此原材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。
（2） 計算原材料的可變現(xiàn)凈值,并確定期末價值
原材料的可變現(xiàn)凈值==產(chǎn)品的估計售價-將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成
本-估計銷售費用及稅金
==950-170-15==765(萬元)
（3） 原材料的可變現(xiàn)凈值為765萬元,成本為800萬元,需計提跌價準(zhǔn)備35萬元。
借:管理費用 35
貸:存貨跌價準(zhǔn)備 35
3． 8月15日甲企業(yè)債務(wù)重組賬務(wù)處理如下
借:應(yīng)付帳款 1000
存貨跌價準(zhǔn)備 (35萬*50%) 17.5
貸:銀行存款 50
原材料(800萬*50%) 400
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (350萬*17%) 59.5
短期投資 240
資本公積-其他資本公積 268
(注:用原材料的一半抵債,應(yīng)按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備)
4． 12月31日計提存貨跌價準(zhǔn)備
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品的售價估計-估計銷售費用及稅金
=700-20=680(萬元)
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其生產(chǎn)成本600萬元；根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,對于用于生產(chǎn)而
持有的材料,如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于其生產(chǎn)成本,則該
材料應(yīng)當(dāng)按照成本計量。年末時,原材料的成本為400萬元,已計提存貨跌價準(zhǔn)備17。5萬元,故應(yīng)沖回已計提的存貨跌價準(zhǔn)備17.5萬元:
借:存貨跌價準(zhǔn)備 17.5
貸:管理費用 17.5
點評:本題的主要考點是非貨幣性交易中存在補價的情形,應(yīng)確認非貨幣性交易的損益,而非貨幣性交易應(yīng)確認的收益的計算公式今年作了變動,要加以注意；存貨計提跌價準(zhǔn)備今年也發(fā)生了很大的變化。本題通過中期期末和年末計提二種情況下的跌價準(zhǔn)備,難度也較大；債務(wù)重組則考了混合重組的情形。同時設(shè)置了部分干擾項,以提高考生的識別能力。
前言:近年來,注冊會計師考試考題的題量越來越大,綜合性越來越強,許多考生平時訓(xùn)練不夠,往往無從下手。下面是難度較大,考點較多的綜合練習(xí)題,希望考生通過有效的訓(xùn)練,臨場能夠從容應(yīng)對。
此外,考題總是從出題點中來,下面先將《會計》的主要出題點作一歸納。
本課程的主要出題點
1.重要的出題點(經(jīng)常出綜合題):長期股權(quán)投資(權(quán)益法)；會計政策變更(追溯調(diào)整法)；會計差錯更正(重大會計差錯更正)；資產(chǎn)負債表日后事項(調(diào)整事項)；合并會計報表(合并抵銷分錄)。
2.次重要的出題點:收入的確認與計量；關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易的會計處理；利潤的形成與分配；或有事項的確認、計量與或有負債的披露；中期報告的編制；借款費用的會計處理；承租人融資租賃的會計處理；債務(wù)重組的會計處理；非貨幣性交易的會計處理；固定資產(chǎn)核算；獨資企業(yè)改組；現(xiàn)流表正表項目的計算；外幣業(yè)務(wù)會計處理；所得稅會計的納稅影響會計法；應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)；壞帳準(zhǔn)備；存貨的核算；短期投資核算；長期債權(quán)投資核算；無形資產(chǎn)核算；增值稅的核算；可轉(zhuǎn)換公司債券的核算；資本公積的核算；會計估計變更的會計處理。
3.關(guān)于今年學(xué)習(xí)考試中的重點問題,我北注協(xié)輔導(dǎo)組的同事唐寧、張志鳳老師,認為應(yīng)特別注意以下5點,我同意這種分析,引述如下:
（1） 收入確認、關(guān)聯(lián)方交易和差錯更正及日后事項
顯失公允的關(guān)聯(lián)交易使得企業(yè)會計成為盈利管理的工具,這是上市公司普通存在的問題,不僅中國有,國際上也大量存在,使得財務(wù)會計報告無法反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此,財政部2001年12月出臺了"關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定",該規(guī)定構(gòu)成了今年教材第21章的重要內(nèi)容。于是,關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷、關(guān)聯(lián)方之間的確認,不按照上述規(guī)定進行會計處理導(dǎo)致的差錯與更正,涉及這種更正作為日后事項的處理......,由此形成考生學(xué)習(xí)、解題的思路和應(yīng)試的準(zhǔn)備。
（2） 投資與合并報表
涉及子公司利潤分配(現(xiàn)金股利、股票股利等)在母公司合并報表時如何處理？這類題目至今沒有在注冊會計師試題卷中出現(xiàn)過,這又是上市公司與母公司合并報表中一個非?，F(xiàn)實的問題。國家有關(guān)機構(gòu)要求上市公司盈利情況下不得長期不分紅,不派息,我們怎么可以長期不考利潤分配？由此分析,先有較低比例投資,經(jīng)過股權(quán)轉(zhuǎn)讓得到控制地位的母公司,在其子公司董事會分派現(xiàn)金股利、股票股利并經(jīng)股東大會調(diào)整分配方案后編制母公司的會計分錄和合并報表將可能成為考點,也就是說,投資、追溯原投資、投資與權(quán)益的抵銷合并,投資收益與利潤分配的抵銷合并......,這應(yīng)該形成考生又一個學(xué)習(xí)、解題思路和應(yīng)試準(zhǔn)備。
（3） 多項會計政策的變更,其中包含所得稅政策的變更
這種題目難度較大,每一項政策變更追溯對期初留存收益的累計影響時都要考慮雙重影響,一是這一政策變更的本身影響,二是所得稅政策變更對其影響。這類題目還可以與估計變更的事項放在一起,首先判斷是政策變更還是估計變更,接下來確定采用的處理方法。
（4） 傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的規(guī)范處理
傳統(tǒng)業(yè)務(wù)或者說會計要素確認計量的一般性業(yè)務(wù)隨著準(zhǔn)則的完備變得更加規(guī)范,例如資產(chǎn)的確認、計量,減值準(zhǔn)備的計提,有關(guān)準(zhǔn)則已相當(dāng)充分,包括存貨、固定資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)等。將多項傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的日常處理濃縮,要求考生做出相應(yīng)的計算或會計處理,同樣應(yīng)該成為學(xué)習(xí)的重點。
（5） 某些特殊會計業(yè)務(wù)的處理
這部分內(nèi)容包括借款費用、債務(wù)重組、非貨幣性交易、租賃等,一項業(yè)務(wù)就可以形成一道有一定難度的計算及會計處理題,考生不應(yīng)掉以輕心。
一、 練習(xí)目的:練習(xí)債務(wù)重組的主要考點
(一)資料:
甲公司2002年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù):
1.2月1日鑒于以前銷售給乙公司的一批貨款1000000元遲遲不能收回,遂與乙公司達成如下協(xié)議:
乙公司目前正上馬一新項目,預(yù)計效益不錯,甲公司同意將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。乙公司將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本后,注冊資本為2000000元,甲公司所占股權(quán)比例為40%。乙企業(yè)于4月5日辦妥了增資手續(xù),并出具了出資證明。已知甲公司對此筆應(yīng)收帳款計提了150000元的壞帳準(zhǔn)備。
2.甲公司應(yīng)收丙公司的一筆貨款500000元,因急需資金不斷催還,丙公司出于無奈,經(jīng)雙方協(xié)商后決定,丙公司開出一張銀行承兌匯票,償還甲公司債務(wù),商業(yè)匯票面值500000元,票面利率6%(年息),1個月期限。甲公司于6月11日收到商業(yè)匯票。
3.7月1日,甲公司銷售一批商品給丁公司,含稅收入為2340000元(增值稅款為17%),甲公司收到丁公司開出的期限為2個月的帶息商業(yè)承兌匯票,票面利率10%。票據(jù)到期后,丁公司無法歸還貨款,9月5日,兩公司達成協(xié)議,從9月6日起,延期1年歸還欠款,到期后歸還欠款2500000元。
4.8月1日甲公司出售無形資產(chǎn)給戊公司,取得轉(zhuǎn)讓收入3000000元,款項未收到,甲公司將其計入到了其他應(yīng)收款項目中。10月5日兩公司達成協(xié)議:
(1)戊公司用銀行存款200000元歸還欠款,甲公司于10月8日收到,存入銀行。
(2)戊公司將其擁有的對c公司10%的長期股權(quán)投資(帳面余額為1200000元)歸還欠款,雙方明確的抵債金額為1300000元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已于10月15日辦妥,甲公司將其作為長期投資管理。
(3)戊公司將一輛五成新的奔馳汽車抵債,帳面原值為1000000元,已提折舊500000元,抵債金額450000元。奔馳汽車已于10月10日辦完過戶手續(xù)。
(4)在上述還債基礎(chǔ)上,甲公司免除債務(wù)100000元,剩余欠款1000000元從10月6日起,二年后償還。同時約定,如果2002年戊公司實現(xiàn)贏利,按6%支付第一年利息；如果2003年戊公司實現(xiàn)贏利,則按8%支付第二年利息。已知2002年戊公司未實現(xiàn)贏利,2003年戊公司實現(xiàn)贏利3600元。利息按年支付,本金到期后支付。
甲公司于10月15日辦妥了債務(wù)解除手續(xù)。
要求:1。指出上述業(yè)務(wù)哪些屬于債務(wù)重組,哪些不是債務(wù)重組,并說明理由。
2.如果屬于債務(wù)重組,指出債務(wù)重組日。
3.對債務(wù)重組業(yè)務(wù),分別作出債務(wù)人和債權(quán)人的帳務(wù)處理。
(二)答案
1． 上述業(yè)務(wù)1屬于債務(wù)重組,是以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進行的債務(wù)重組；業(yè)務(wù)2不屬于債務(wù)重組,是借新債還舊債；業(yè)務(wù)3屬于債務(wù)重組,是以修改其他債務(wù)條件(延期還款)的方式進行的債務(wù)重組；業(yè)務(wù)4屬于債務(wù)重組,是以混合重組的方式進行的債務(wù)重組。
2． 業(yè)務(wù)1的債務(wù)重組日為2002年4月5日,以辦妥增資手續(xù),出具了出資證明為完成標(biāo)志；業(yè)務(wù)3的債務(wù)重組日為2002年9月6日,即修改后的債務(wù)條件開始執(zhí)行的日期；業(yè)務(wù)4的債務(wù)重組日為2002年10月15日,因為,收到存款日為10月8日,辦妥股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)為10月15日,辦完奔馳汽車的過戶手續(xù)為10月10日,新的償債條件開始執(zhí)行的日期為10月6日,辦妥債務(wù)解除手續(xù)為10月15日,應(yīng)以收到資產(chǎn)的后日期10月15日,并辦妥債務(wù)解除手續(xù)為債務(wù)重組完成日。
3． 帳務(wù)處理
業(yè)務(wù)1
(1)債務(wù)人(乙公司)的帳務(wù)處理
借:應(yīng)付帳款 1000000
貸:實收資本(200萬×40%) 800000
資本公積-資本溢價 200000
(2)債權(quán)人(甲公司)的帳務(wù)處理
借:長期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)850000
壞帳準(zhǔn)備 150000
貸:應(yīng)收帳款 1000000
(注:甲公司擁有乙公司的份額為注冊資本200萬元與所占股權(quán)比例40%的乘積；甲公司的股權(quán)比例為40%,應(yīng)采用權(quán)益法核算)
業(yè)務(wù)3
(1)債務(wù)人(丁公司)的帳務(wù)處理
丁公司開出商業(yè)匯票,計入了應(yīng)付票據(jù),9月1日到期后,應(yīng)付票據(jù)的帳面價值為2379000元(2340000*(1+10%/12*2),到期沒有償還,轉(zhuǎn)入了應(yīng)付帳款。債務(wù)重組日,應(yīng)付帳款的帳面價值為2379000元,將來應(yīng)付金額2500000元,大于重組應(yīng)付債務(wù)的帳面價值,不作帳務(wù)處理；到期后歸還欠款時:
借:應(yīng)付帳款 2379000
財務(wù)費用 121000
貸:銀行存款 2500000
(2)債權(quán)人(甲公司)的帳務(wù)處理
票據(jù)到期日,甲公司應(yīng)收票據(jù)的帳面余額為2379000元,票據(jù)到期后,貨款沒有收回,甲公司將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入了應(yīng)收帳款。在債務(wù)重組日,應(yīng)收帳款的帳面價值為2379000元,將來應(yīng)收帳款為2500000元,大于重組應(yīng)收債權(quán)的帳面價值,甲公司不作帳務(wù)處理。一年后收到時,根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定,將多收的金額計入當(dāng)期財務(wù)費用:
借:銀行存款 2500000
貸:應(yīng)收帳款 2379000
財務(wù)費用 121000
業(yè)務(wù)4
(1)債務(wù)人(戊公司)的帳務(wù)處理
債務(wù)重組日
將來應(yīng)付的金額=1000000+1000000*6%+1000000*8%=1140000
借:固定資產(chǎn)清理 500000
累計折舊 500000
貸:固定資產(chǎn) 1000000
借:其他應(yīng)付款 3000000
營業(yè)外支出 40000
貸:銀行存款 200000
長期股權(quán)投資--c公司 1200000
固定資產(chǎn)清理 500000
其他應(yīng)付款 1140000
2003年10月6日,按規(guī)定支付第一年利息時,因2002年沒有贏利,不用支付利息,應(yīng)將未支付的或有支出在原計入營業(yè)外支出的金額內(nèi)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入,余額轉(zhuǎn)入資本公積:
借:其他應(yīng)付款 60000
貸:營業(yè)外收入 40000
資本公積--其他資本公積 20000
2004年10月6日支付本金和第二年利息時
借:其他應(yīng)付款 1080000
貸:銀行存款 1080000
(2)債權(quán)人(甲公司)的帳務(wù)處理
債務(wù)重組日
借:銀行存款 200000
長期股權(quán)投資--c公司 1300000
固定資產(chǎn) 450000
其他應(yīng)收款 1000000
營業(yè)外支出 50000
貸:其他應(yīng)收款 3000000
在2004年10月6日收回欠款時,按企業(yè)會計制度規(guī)定,收回的或有收益應(yīng)在收到時計入營業(yè)外收入:
借:銀行存款 1080000
貸:其他應(yīng)收款 1000000
營業(yè)外收入 80000
點評:本題考核了債務(wù)重組中債務(wù)重組的方式,債務(wù)重組日的確定,不附或有條件和附或有條件的債務(wù)重組。并將本章的三個重要考點,即混合重組的清償順序,多種資產(chǎn)入帳價值的確定,或有支出和或有收益的處理包括了進來,是本章難度大的題型。
二、 練習(xí)目的:以存貨為主線,串聯(lián)非貨幣性交易和債務(wù)重組等考點
（一） 資料:甲股份有限公司(下稱甲公司)為增值稅一般納稅人,增值稅率為17%(凡資料中涉及的其它企業(yè),需交納增值稅的,皆為17%的稅率),所得稅稅率為33%。
2002年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務(wù):
1． 2月5日甲公司以閑置的一塊土地置換急需用的一批原材料。已知土地使用權(quán)的帳面余值為2000萬元,未計提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價值和計稅價格為2500萬元,轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)按5%交納營業(yè)稅。換入的原材料公允價值和計稅價格為2200萬元,并已取得增值稅專用發(fā)票,發(fā)票上注明的增值稅額為374萬元。因材料價值較低,交換中對方企業(yè)按協(xié)議補付了銀行存款300萬元。
2． 6月30日即中期末,按規(guī)定計提各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。上述原材料經(jīng)領(lǐng)用后,截止6月30日止,帳面成本為800萬元,市場價值為750萬元。由于原材料價格下降,造成市場上用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價也相對下降。假設(shè)利用該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)品售價總額由1050萬元下降到950萬元,但生產(chǎn)成本仍為970萬元,將上述材料加工成產(chǎn)品尚需投入170萬元,估計銷售費用及相關(guān)稅金為15萬元。
3． 8月15日,因甲公司欠某企業(yè)的原材料款1000萬元不能如期歸還,遂與對方達成債務(wù)重組協(xié)議:
（1） 用銀行存款歸還欠款50萬元
（2） 用上述原材料的一半歸還欠款,相應(yīng)的公允價值和計稅價格為350萬元
（3） 用所持股票80萬股歸還欠款,股票的帳面價值為240萬元,作為短期投資反映在帳中,沒有計提短期投資跌價準(zhǔn)備,債務(wù)重組日的收盤價為500萬元。假設(shè)在債務(wù)重組中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。在辦完有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后,已解除債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
4． 12月31日,按規(guī)定計提存貨跌價準(zhǔn)備。如果用上述原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品預(yù)計售價為700萬元,相關(guān)的銷售費用和稅金為20萬元,預(yù)計生產(chǎn)成本600萬元；原材料的帳面成本為400萬元,市場購買價格為380萬元。
要求:
1． 對甲公司2月5日以土地置換原材料進行賬務(wù)處理
2． 對甲公司6月30日計提存貨跌價準(zhǔn)備進行賬務(wù)處理
3． 對甲公司8月15日債務(wù)重組作出賬務(wù)處理
4． 對甲公司12月31日計提存貨跌價準(zhǔn)備進行賬務(wù)處理
（二） 答案:
1． 對甲公司2月5日以土地置換原材料進行賬務(wù)處理
（1） 判斷是否屬于非貨幣性交易
(收到補價/換出資產(chǎn)的公允價值 )=( 300萬/ 2500萬)= 12%< 25%
因補價占交易金額的12%,屬于非貨幣性交易。
（2） 收到補價,應(yīng)確認的收益
應(yīng)確認的收益=(1- (換出資產(chǎn)的帳面價值/換出資產(chǎn)的公允價值))*補價-(補價/換出資產(chǎn)的公允價值*換出資產(chǎn)計稅價格*稅率)
=(1- (2000/2500))*300-(300/2500*2500*5%)
= 60-15 = 45 (萬元)
會計分錄如下:
借:銀行存款 300
原材料 1496
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額) 374
貸:無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 2000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅(2500萬*5%) 125
營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益 45
(注:應(yīng)交營業(yè)稅,應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的計稅價格計算；原材料的入帳價值是
在其他項目確定之后推算出來的。)
2． 對甲公司6月30日計提存貨跌價準(zhǔn)備進行賬務(wù)處理
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,材料價格下降使得產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本時,該材料應(yīng)該按照材料的可變現(xiàn)凈值計量。
（1） 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價-估計銷售費用及稅金=950-15=935(萬元)
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于其成本970萬元,即材料價格下降表明其生產(chǎn)的產(chǎn)品的
可變現(xiàn)凈值低于成本,因此原材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。
（2） 計算原材料的可變現(xiàn)凈值,并確定期末價值
原材料的可變現(xiàn)凈值==產(chǎn)品的估計售價-將材料加工成產(chǎn)品尚需投入的成
本-估計銷售費用及稅金
==950-170-15==765(萬元)
（3） 原材料的可變現(xiàn)凈值為765萬元,成本為800萬元,需計提跌價準(zhǔn)備35萬元。
借:管理費用 35
貸:存貨跌價準(zhǔn)備 35
3． 8月15日甲企業(yè)債務(wù)重組賬務(wù)處理如下
借:應(yīng)付帳款 1000
存貨跌價準(zhǔn)備 (35萬*50%) 17.5
貸:銀行存款 50
原材料(800萬*50%) 400
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (350萬*17%) 59.5
短期投資 240
資本公積-其他資本公積 268
(注:用原材料的一半抵債,應(yīng)按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備)
4． 12月31日計提存貨跌價準(zhǔn)備
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品的售價估計-估計銷售費用及稅金
=700-20=680(萬元)
產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其生產(chǎn)成本600萬元；根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,對于用于生產(chǎn)而
持有的材料,如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于其生產(chǎn)成本,則該
材料應(yīng)當(dāng)按照成本計量。年末時,原材料的成本為400萬元,已計提存貨跌價準(zhǔn)備17。5萬元,故應(yīng)沖回已計提的存貨跌價準(zhǔn)備17.5萬元:
借:存貨跌價準(zhǔn)備 17.5
貸:管理費用 17.5
點評:本題的主要考點是非貨幣性交易中存在補價的情形,應(yīng)確認非貨幣性交易的損益,而非貨幣性交易應(yīng)確認的收益的計算公式今年作了變動,要加以注意；存貨計提跌價準(zhǔn)備今年也發(fā)生了很大的變化。本題通過中期期末和年末計提二種情況下的跌價準(zhǔn)備,難度也較大；債務(wù)重組則考了混合重組的情形。同時設(shè)置了部分干擾項,以提高考生的識別能力。