第二十一章 租賃
一、經營租賃的處理
1.租金處理：將租金總額在整個租賃期內（包括免租期）通常采用直線法確認為費用（收入）。
2.初始直接費用、或有租金計入當期損益。
二、融資租賃的處理
（一）具體標準
（二）有關概念
1.最低租賃付款額：最低租賃付款=承租人租賃期內應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本）+由承租人或與其有關第三方擔保的資產余值（或名義買價）。
2.最低租賃收款額：最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立第三方對出租人擔保的余值
3.資產余值：租賃開始日估計的租賃期滿租賃資產的公允價值。
4.擔保余值：對承租人而言，是指由它或與它有關的第三方擔保的資產余值；對出租人而言，是指承租人的資產余值加上獨立第三方擔保的資產余值。
5.未擔保余值：資產余值減去對出租人而言的擔保余值。
（三）承租人的會計處理
1、在租賃期開始日確認資產、負債的賬面價值
借：固定資產──融資租入固定資產（按租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費用）
未確認融資費用（按差額）
貸：長期應付款──應付融資租賃款（按最低租賃付款額）
銀行存款等
2、 未確認融資費用應采用實際利率法分攤計入財務費用。
分攤率的確定優(yōu)先順序為：①出租人的租賃內含利率，即租賃開始日內含利率使得最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值=資產公允價值+出租人初始直接費用；②租賃合同規(guī)定的利率；③同期銀行貸款利率；④以租賃資產公允價值為入賬價值時，該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率。
3、折舊政策和折舊期間
應計提折舊總額＝融資租入固定資產的入賬價值-擔保余值
折舊期間：使用壽命或孰短原則
（二）出租人的會計處理
1.租賃期開始日
在租賃期開始日，出租人應當將租賃期開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將長期應收款及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。
以上會計處理時融資租賃資產公允價值如果與賬面價值有差額，該差額應確認為當期損益。
2.未實現(xiàn)融資收益的分配
在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入計入主營業(yè)務收入。實際利率即內含利率。
3.對應收融資租賃款合理計提壞賬準備，只對其本金部分計提。
4.未擔保余值變動時重新計算內含利率，以新內含利率計算的租賃投資凈額的減少確認為當期損益。
5.或有租金發(fā)生時確認為收入。
6.租賃期滿收回資產時，資產計價等于擔保余值（應收）+未擔保余值。
試題類型：客觀題
【例題21-1】承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是( )。（2007年試題）
A．銀行同期貸款利率
B．租賃合同中規(guī)定的利率
C．出租人出租資產的無風險利率
D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率
【答案】 D
【解析】分攤未確認融資費用采用實際利率法,在承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，實際利率就是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率。
【例題21-2】甲公司采用融資租賃方式租入一臺大型設備,租賃期3年，每年末支付租金400萬元，租賃合同表明年利率5％，該設備的公允價值為1300萬元,簽訂合同過程中發(fā)生直接歸屬于該租賃項目的律師費用等7.96萬元，承租人相關的第三方提供的租賃資產擔保余值為200萬元,甲公司該設備的入賬價值為（ ）萬元（已知PA（3，5%）=2.7232，PV（3，5%）=0.8638）。
A.1262.04 B.1270 C.1200 D.1407.96
【答案】B
【解析】最低租賃付款額現(xiàn)值＝400×2.7232+200×0.8638＝1262.04（萬元），取現(xiàn)值入賬，設備入賬價值＝1262.04+7.96＝1270（萬元）。
三、售后租回交易（主要針對承租方）
（一）售后租回交易認定為融資租賃
售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。
（二）售后租回交易認定為經營租賃
1.有確鑿證據(jù)表明售價是按照公允價值達成的，應按照正常銷售或轉讓業(yè)務處理；
2.如果售價不是按照公允價值達成的，應將售價高于公允價值的收益遞延，而售價低于公允價值的損失不得遞延，除非該損失可由未來低于市場的租賃付款額得到補償。
【例題21-3】2004年12月31日，甲公司將銷售部門的一大型運輸設備以330萬元的價格出售給乙公司，款項已收存銀行。該運輸設備的賬面原價為540萬元，已計提折舊180萬元，預計尚可使用5年，預計凈殘值為零。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一份經營租賃合同，將該運輸設備租回供銷售部門使用。租賃開始日為2005年1月1日，租賃期為3年；每年租金為80萬元。假定出售該設備的公允價值為360萬元，甲公司售價低于公允價值的損失將以少付租金彌補，甲公司2005年使用該售后租回設備應計入營業(yè)費用的金額為( )。
A.30萬元 B.80萬元
C.90萬元 D.110萬元
【答案】C
【解析】本題售價低于公允價值且符合遞延損失條件，損失予以遞延，2005年營業(yè)費用=80+（360-330）/3=80+10=90萬元
一、經營租賃的處理
1.租金處理：將租金總額在整個租賃期內（包括免租期）通常采用直線法確認為費用（收入）。
2.初始直接費用、或有租金計入當期損益。
二、融資租賃的處理
（一）具體標準
（二）有關概念
1.最低租賃付款額：最低租賃付款=承租人租賃期內應支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本）+由承租人或與其有關第三方擔保的資產余值（或名義買價）。
2.最低租賃收款額：最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立第三方對出租人擔保的余值
3.資產余值：租賃開始日估計的租賃期滿租賃資產的公允價值。
4.擔保余值：對承租人而言，是指由它或與它有關的第三方擔保的資產余值；對出租人而言，是指承租人的資產余值加上獨立第三方擔保的資產余值。
5.未擔保余值：資產余值減去對出租人而言的擔保余值。
（三）承租人的會計處理
1、在租賃期開始日確認資產、負債的賬面價值
借：固定資產──融資租入固定資產（按租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費用）
未確認融資費用（按差額）
貸：長期應付款──應付融資租賃款（按最低租賃付款額）
銀行存款等
2、 未確認融資費用應采用實際利率法分攤計入財務費用。
分攤率的確定優(yōu)先順序為：①出租人的租賃內含利率，即租賃開始日內含利率使得最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值=資產公允價值+出租人初始直接費用；②租賃合同規(guī)定的利率；③同期銀行貸款利率；④以租賃資產公允價值為入賬價值時，該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率。
3、折舊政策和折舊期間
應計提折舊總額＝融資租入固定資產的入賬價值-擔保余值
折舊期間：使用壽命或孰短原則
（二）出租人的會計處理
1.租賃期開始日
在租賃期開始日，出租人應當將租賃期開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將長期應收款及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。
以上會計處理時融資租賃資產公允價值如果與賬面價值有差額，該差額應確認為當期損益。
2.未實現(xiàn)融資收益的分配
在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入計入主營業(yè)務收入。實際利率即內含利率。
3.對應收融資租賃款合理計提壞賬準備，只對其本金部分計提。
4.未擔保余值變動時重新計算內含利率，以新內含利率計算的租賃投資凈額的減少確認為當期損益。
5.或有租金發(fā)生時確認為收入。
6.租賃期滿收回資產時，資產計價等于擔保余值（應收）+未擔保余值。
試題類型：客觀題
【例題21-1】承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，分攤未確認融資費用所采用的分攤率是( )。（2007年試題）
A．銀行同期貸款利率
B．租賃合同中規(guī)定的利率
C．出租人出租資產的無風險利率
D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率
【答案】 D
【解析】分攤未確認融資費用采用實際利率法,在承租人對融資租入的資產采用公允價值作為入賬價值的，實際利率就是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率。
【例題21-2】甲公司采用融資租賃方式租入一臺大型設備,租賃期3年，每年末支付租金400萬元，租賃合同表明年利率5％，該設備的公允價值為1300萬元,簽訂合同過程中發(fā)生直接歸屬于該租賃項目的律師費用等7.96萬元，承租人相關的第三方提供的租賃資產擔保余值為200萬元,甲公司該設備的入賬價值為（ ）萬元（已知PA（3，5%）=2.7232，PV（3，5%）=0.8638）。
A.1262.04 B.1270 C.1200 D.1407.96
【答案】B
【解析】最低租賃付款額現(xiàn)值＝400×2.7232+200×0.8638＝1262.04（萬元），取現(xiàn)值入賬，設備入賬價值＝1262.04+7.96＝1270（萬元）。
三、售后租回交易（主要針對承租方）
（一）售后租回交易認定為融資租賃
售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。
（二）售后租回交易認定為經營租賃
1.有確鑿證據(jù)表明售價是按照公允價值達成的，應按照正常銷售或轉讓業(yè)務處理；
2.如果售價不是按照公允價值達成的，應將售價高于公允價值的收益遞延，而售價低于公允價值的損失不得遞延，除非該損失可由未來低于市場的租賃付款額得到補償。
【例題21-3】2004年12月31日，甲公司將銷售部門的一大型運輸設備以330萬元的價格出售給乙公司，款項已收存銀行。該運輸設備的賬面原價為540萬元，已計提折舊180萬元，預計尚可使用5年，預計凈殘值為零。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一份經營租賃合同，將該運輸設備租回供銷售部門使用。租賃開始日為2005年1月1日，租賃期為3年；每年租金為80萬元。假定出售該設備的公允價值為360萬元，甲公司售價低于公允價值的損失將以少付租金彌補，甲公司2005年使用該售后租回設備應計入營業(yè)費用的金額為( )。
A.30萬元 B.80萬元
C.90萬元 D.110萬元
【答案】C
【解析】本題售價低于公允價值且符合遞延損失條件，損失予以遞延，2005年營業(yè)費用=80+（360-330）/3=80+10=90萬元