根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)主體假設(shè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表除了空間范圍外，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素和原則其實(shí)沒有什么不同。所以，除了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）主要規(guī)定了合并的范圍和主要技術(shù)方法、程序外，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)全部適用。由于合并報(bào)表和所得稅處理都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相對(duì)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此在合并報(bào)表中準(zhǔn)確完整地計(jì)量確認(rèn)反映企業(yè)集團(tuán)整體的所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用會(huì)更加復(fù)雜和困難，本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。
     一、編制合并報(bào)表時(shí)涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)
     一般情況下，所得稅項(xiàng)目在個(gè)別報(bào)表中已做了處理，在合并報(bào)表中需要考慮的主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：
     1、企業(yè)合并被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異
     非同一控制下的企業(yè)控股合并中，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，母公司在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中確定的公允價(jià)值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱“所得稅準(zhǔn)則”）的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購(gòu)買方合并成本大于（或小于）合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)）。因此控股合并下，一方面?zhèn)€別報(bào)表中不按公允價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報(bào)表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成了購(gòu)買方取得被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽(yù)（或調(diào)整的盈余公積和未分配利潤(rùn)）的組成部份。
     2、合并時(shí)對(duì)子公司凈利潤(rùn)的調(diào)整
     《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈利潤(rùn)而調(diào)整了合并報(bào)表的相關(guān)費(fèi)用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價(jià)值與個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異的變動(dòng)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。
     3、合并抵銷的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目
     母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個(gè)別報(bào)表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，并不能因此增加集團(tuán)整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時(shí)需進(jìn)行抵銷處理。一般地，如果抵銷雙方稅率一致，且雙方所抵銷的債權(quán)債務(wù)不出現(xiàn)差額，則合并抵銷所形成的暫時(shí)性差異也正好借貸相抵，對(duì)合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用沒有影響，否則，應(yīng)在分別確定遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。
     4、含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目
     《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
     由上所述，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易或事項(xiàng)是直接計(jì)入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項(xiàng)的，按上述1處理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。
     5、抵銷了計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項(xiàng)目
     在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實(shí)現(xiàn)銷售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷，由此影響合并報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。
     二、合并報(bào)表編制時(shí)適用稅率的確定
     根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)的適用稅率不同，進(jìn)行合并報(bào)表的所得稅處理時(shí)，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。