第五節(jié) 投資性房地產(chǎn)的總結(jié)
一、投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)
投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)就是企業(yè)經(jīng)營租出的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)，另外是持有增值后出售的土地使用權(quán)。從理解上基本上掌握一下經(jīng)營租出的房地產(chǎn)就可以了。之所以這樣來區(qū)分是因?yàn)榉康禺a(chǎn)市場逐漸繁榮，公允價(jià)值能夠及時(shí)取得，那么對于企業(yè)經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)是具有穩(wěn)定的交易市場的，那么根據(jù)新準(zhǔn)則對于市場信息的考慮出發(fā)，很有必要把經(jīng)營租賃的這部分房地產(chǎn)區(qū)別于其他固定資產(chǎn)來單獨(dú)核算，便于進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。成本模式計(jì)量則是基本延續(xù)了經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的處理。對于我們考生來說重點(diǎn)掌握公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的核算。
二、關(guān)于成本模式和公允價(jià)值模式
1、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式其實(shí)就是歷史成本計(jì)量的方法，計(jì)提折舊和攤銷的處理基本上行和一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)沒有什么區(qū)別，需要明白的是投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目基本是屬于一級科目，可以參照固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目來理解。投資性房地產(chǎn)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也就是計(jì)提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。期末都是存在減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測試。這點(diǎn)和商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：因?yàn)檫@兩種資產(chǎn)是期末必須進(jìn)行減值測試的。
投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量基本上沒有什么難點(diǎn)，初始入賬價(jià)值的確認(rèn)和固定資產(chǎn)的處理基本一致，至于外購、自制等等情況的處理基本一般了解一下就可以了，方法參照固定資產(chǎn)處理。
2、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。所謂的公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)就是參考了市場信息計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量的前提就是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)必須是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，一般情況下是當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的房地產(chǎn)市場比較發(fā)達(dá)。對于公允價(jià)值的考慮基本上是新準(zhǔn)則對于市場信息的逐步納入，鑒于房地產(chǎn)市場的完善性缺陷，公允價(jià)值中存在很大的波動因素。那么對于上市公式來說，公允價(jià)值是能夠及時(shí)體現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)狀況，但是也有可能成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。那么對于公允價(jià)值是有相關(guān)限制的，集中體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)和自由資產(chǎn)或者是房地產(chǎn)存貨之間的相互轉(zhuǎn)換，這點(diǎn)以后會講到。
在稅法上對于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，那么會計(jì)上對于公允價(jià)值進(jìn)行處理就形成了處理差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下就應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。稅法的角度基本上重視一個(gè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或者發(fā)生的成本，但還不是收付實(shí)現(xiàn)制，那么公允價(jià)值變動嚴(yán)格來說并沒有真正實(shí)現(xiàn)，因此稅法一般都是在這個(gè)資產(chǎn)處置的時(shí)候才認(rèn)為公允價(jià)值影響實(shí)現(xiàn)，也就是之前的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)候。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
需要注意的一點(diǎn)就是公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提減值和折舊，稅法上要繼續(xù)對于該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)算折舊，那么會計(jì)和稅法上存在處理差異，需要確認(rèn)遞延所得稅，在確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候需要考慮該項(xiàng)資產(chǎn)是否存在遞延所得稅，那么再確定是轉(zhuǎn)回之前的遞延所得稅，還是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。
在資產(chǎn)終處置的時(shí)候累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益要轉(zhuǎn)入到其他業(yè)務(wù)收入中，這點(diǎn)處理和之前的金融資產(chǎn)的處理類似。所以對于公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者是負(fù)債的，處理都是基本類似的。
三、投資性房地產(chǎn)核算方法的轉(zhuǎn)換
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，而公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的處理。會計(jì)上是作為政策變更處理的，也就是對于轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額要調(diào)整期初的留存收益，還有能夠追溯的早的列報(bào)前期的留存收益。所謂的列報(bào)前期，就是資產(chǎn)負(fù)債表上所能追溯到的早年度，一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表只提供兩年的比較數(shù)據(jù)，那么早能夠追溯到報(bào)告年度的上年度的期初留存收益。一般情況下考試中只需要掌握對于報(bào)告年度期初留存收益的調(diào)整就可以了。
轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額需要調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)的涉及到了遞延所得稅的處理。因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)并沒有處置，所以之前確認(rèn)的遞延所得稅不能夠轉(zhuǎn)換，因?yàn)檗D(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和當(dāng)年的賬面價(jià)值往往是有差額的，那么新的暫時(shí)性差異要作為之前遞延所得稅的轉(zhuǎn)回或者是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候，因?yàn)檎咦兏菍τ诹舸媸找娴恼{(diào)整，所以確認(rèn)遞延所得稅也需要調(diào)整留存收益。
【例8-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)－－成本 95 000 000
累計(jì)折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
利潤分配－－未分配利潤 6 930 000
盈余公積 770 000
借：利潤分配－－未分配利潤 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 770×33％＝254.1
如果該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)存在減值的，之前確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)100×33％＝33，那么本題中公允價(jià)值高于賬面價(jià)值＝870萬，確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候應(yīng)該先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回33，剩余部分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：利潤分配－－未分配利潤 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 （870－100）×33％＝254.1
遞延所得稅資產(chǎn) 33＝100×33％
四：關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換問題。
1、投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)或者是存貨的轉(zhuǎn)換，需要注意的一點(diǎn)就是固定資產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：這種情況容易成為上市公司調(diào)整利潤的機(jī)會，因此對于這種情況會計(jì)準(zhǔn)則上進(jìn)行了限制性的規(guī)定：對于公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分是作為“資本公積－其他資本公積”核算；對于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分是作為“公允價(jià)值變動損益”核算。這樣處理方式就是所謂的紡織上市公司調(diào)整利潤。至于公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額都是作為“公允價(jià)值變動損益”核算。
2、著重掌握一下自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理，對于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較容易理解；對于房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額按照上述一般規(guī)定處理。這種情況雖然是屬于企業(yè)持有性質(zhì)發(fā)生變化，但是稅法上對于該項(xiàng)視同銷售行為是要確認(rèn)收入的，那么這里形成了一個(gè)處理差異問題。如果是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的，會計(jì)上作為資本公積核算，稅法上是確認(rèn)收入的，因此需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整資本公積；如果是公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的，會計(jì)上是要確認(rèn)為公允價(jià)值變動損益，如果稅法上確認(rèn)的計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值一致，那么這里不存在遞延所得稅的問題。但是會計(jì)上我們依然做出假設(shè)就是稅法對于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么仍然按照傳統(tǒng)的關(guān)于公允價(jià)值變動進(jìn)行遞延所得稅處理的方式。
自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
低于賬面價(jià)值部分：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額因?yàn)槭亲鳛椤肮蕛r(jià)值變動損益”核算，所以確認(rèn)的遞延所得稅要調(diào)整所得稅費(fèi)用。具體的處理詳見下面一個(gè)例題：
例題：長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價(jià)值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價(jià)值為2 800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%。2009年 12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。 要求：
（1）編制長江公司2009年1月1日會計(jì)政策變更的會計(jì)分錄。
（3）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計(jì)分錄。
【答案】（1）
借：投資性房地產(chǎn)－－成本 2 800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180
遞延所得稅資產(chǎn) 66
利潤分配－－未分配利潤 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn) 3 300
（3）2009年12月31日：
稅法上仍然計(jì)提折舊，因此確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回：
借：所得稅費(fèi)用 120×33％＝39.6
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 39.6
借：投資性房地產(chǎn)－－公允價(jià)值變動 100
貸：公允價(jià)值變動損益 100
借：所得稅費(fèi)用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
分析：對于上面這個(gè)題目來說，由于之前已經(jīng)確認(rèn)了減值，所以形成了遞延所得稅資產(chǎn)＝180×33％。賬面價(jià)值為3000。公允價(jià)值為2800，稅法對于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么對于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分也不予以承認(rèn)，需要在資產(chǎn)處置以后轉(zhuǎn)回這個(gè)差異。由于之前損失不允許扣除，發(fā)生了新的損失也不允許扣除，所以應(yīng)該是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝200×33％＝66。如果是轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值＝3200的，這里不能夠按照200×33％＝66確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，而是應(yīng)該把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4轉(zhuǎn)回，然后剩余部分作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)＝（200－180）×33％＝6.6
五、關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為企業(yè)的固定資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)的，如果是投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量的，那么基本上是無縫對接的，相關(guān)課目直接結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)科目就可以了；如果是公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，那么投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額應(yīng)該確認(rèn)為“公允價(jià)值變動損益”，同樣涉及到了遞延所得稅的問題。相關(guān)的處理類似之前進(jìn)行的處理。
六、投資性房地產(chǎn)的處置。
處置的時(shí)候主要注意一點(diǎn)就是：投資性房地產(chǎn)屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)活動，那么應(yīng)該是投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本，同時(shí)收到的款項(xiàng)確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。對于公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，把累計(jì)形成的公允價(jià)值變動損益性確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。此時(shí)之前確認(rèn)的遞延所得稅也同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，另外對于計(jì)入到資本公積中的公允價(jià)值變動應(yīng)該也轉(zhuǎn)出確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。也就是資產(chǎn)處置的時(shí)候就是算總賬的時(shí)候，之前形成的暫時(shí)性差異要性轉(zhuǎn)回。這樣的處理模式基本上和公允價(jià)值劑量的金融資產(chǎn)的處理類似。兩者是相互呼應(yīng)的額，考生可以參照兩個(gè)章節(jié)來看，基本上能夠?qū)τ诠蕛r(jià)值計(jì)量這個(gè)新準(zhǔn)則的新變化部分很好的掌握，同時(shí)也能夠?qū)τ诙惙▽τ诠蕛r(jià)值的處理有一個(gè)基本的了解，為以后的所得稅一章的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。
一、投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)
投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)就是企業(yè)經(jīng)營租出的房地產(chǎn)和土地使用權(quán)，另外是持有增值后出售的土地使用權(quán)。從理解上基本上掌握一下經(jīng)營租出的房地產(chǎn)就可以了。之所以這樣來區(qū)分是因?yàn)榉康禺a(chǎn)市場逐漸繁榮，公允價(jià)值能夠及時(shí)取得，那么對于企業(yè)經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)是具有穩(wěn)定的交易市場的，那么根據(jù)新準(zhǔn)則對于市場信息的考慮出發(fā)，很有必要把經(jīng)營租賃的這部分房地產(chǎn)區(qū)別于其他固定資產(chǎn)來單獨(dú)核算，便于進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。成本模式計(jì)量則是基本延續(xù)了經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的處理。對于我們考生來說重點(diǎn)掌握公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的核算。
二、關(guān)于成本模式和公允價(jià)值模式
1、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式其實(shí)就是歷史成本計(jì)量的方法，計(jì)提折舊和攤銷的處理基本上行和一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)沒有什么區(qū)別，需要明白的是投資性房地產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目基本是屬于一級科目，可以參照固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目來理解。投資性房地產(chǎn)遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，也就是計(jì)提的減值不能夠轉(zhuǎn)回。期末都是存在減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測試。這點(diǎn)和商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：因?yàn)檫@兩種資產(chǎn)是期末必須進(jìn)行減值測試的。
投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量基本上沒有什么難點(diǎn)，初始入賬價(jià)值的確認(rèn)和固定資產(chǎn)的處理基本一致，至于外購、自制等等情況的處理基本一般了解一下就可以了，方法參照固定資產(chǎn)處理。
2、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。所謂的公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)就是參考了市場信息計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量的前提就是該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)必須是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，一般情況下是當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的房地產(chǎn)市場比較發(fā)達(dá)。對于公允價(jià)值的考慮基本上是新準(zhǔn)則對于市場信息的逐步納入，鑒于房地產(chǎn)市場的完善性缺陷，公允價(jià)值中存在很大的波動因素。那么對于上市公式來說，公允價(jià)值是能夠及時(shí)體現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)狀況，但是也有可能成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。那么對于公允價(jià)值是有相關(guān)限制的，集中體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)和自由資產(chǎn)或者是房地產(chǎn)存貨之間的相互轉(zhuǎn)換，這點(diǎn)以后會講到。
在稅法上對于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，那么會計(jì)上對于公允價(jià)值進(jìn)行處理就形成了處理差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下就應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅。稅法的角度基本上重視一個(gè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或者發(fā)生的成本，但還不是收付實(shí)現(xiàn)制，那么公允價(jià)值變動嚴(yán)格來說并沒有真正實(shí)現(xiàn)，因此稅法一般都是在這個(gè)資產(chǎn)處置的時(shí)候才認(rèn)為公允價(jià)值影響實(shí)現(xiàn)，也就是之前的暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)候。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
需要注意的一點(diǎn)就是公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提減值和折舊，稅法上要繼續(xù)對于該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)算折舊，那么會計(jì)和稅法上存在處理差異，需要確認(rèn)遞延所得稅，在確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候需要考慮該項(xiàng)資產(chǎn)是否存在遞延所得稅，那么再確定是轉(zhuǎn)回之前的遞延所得稅，還是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。
在資產(chǎn)終處置的時(shí)候累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益要轉(zhuǎn)入到其他業(yè)務(wù)收入中，這點(diǎn)處理和之前的金融資產(chǎn)的處理類似。所以對于公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者是負(fù)債的，處理都是基本類似的。
三、投資性房地產(chǎn)核算方法的轉(zhuǎn)換
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，而公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的處理。會計(jì)上是作為政策變更處理的，也就是對于轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額要調(diào)整期初的留存收益，還有能夠追溯的早的列報(bào)前期的留存收益。所謂的列報(bào)前期，就是資產(chǎn)負(fù)債表上所能追溯到的早年度，一般情況下資產(chǎn)負(fù)債表只提供兩年的比較數(shù)據(jù)，那么早能夠追溯到報(bào)告年度的上年度的期初留存收益。一般情況下考試中只需要掌握對于報(bào)告年度期初留存收益的調(diào)整就可以了。
轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額需要調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)的涉及到了遞延所得稅的處理。因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)并沒有處置，所以之前確認(rèn)的遞延所得稅不能夠轉(zhuǎn)換，因?yàn)檗D(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和當(dāng)年的賬面價(jià)值往往是有差額的，那么新的暫時(shí)性差異要作為之前遞延所得稅的轉(zhuǎn)回或者是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅。確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候，因?yàn)檎咦兏菍τ诹舸媸找娴恼{(diào)整，所以確認(rèn)遞延所得稅也需要調(diào)整留存收益。
【例8-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)－－成本 95 000 000
累計(jì)折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
利潤分配－－未分配利潤 6 930 000
盈余公積 770 000
借：利潤分配－－未分配利潤 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 770×33％＝254.1
如果該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)存在減值的，之前確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)100×33％＝33，那么本題中公允價(jià)值高于賬面價(jià)值＝870萬，確認(rèn)遞延所得稅的時(shí)候應(yīng)該先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回33，剩余部分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：利潤分配－－未分配利潤 228.69
盈余公積 25.41
貸：遞延所得稅負(fù)債 （870－100）×33％＝254.1
遞延所得稅資產(chǎn) 33＝100×33％
四：關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換問題。
1、投資性房地產(chǎn)和自用固定資產(chǎn)或者是存貨的轉(zhuǎn)換，需要注意的一點(diǎn)就是固定資產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：這種情況容易成為上市公司調(diào)整利潤的機(jī)會，因此對于這種情況會計(jì)準(zhǔn)則上進(jìn)行了限制性的規(guī)定：對于公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分是作為“資本公積－其他資本公積”核算；對于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分是作為“公允價(jià)值變動損益”核算。這樣處理方式就是所謂的紡織上市公司調(diào)整利潤。至于公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額都是作為“公允價(jià)值變動損益”核算。
2、著重掌握一下自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理，對于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的比較容易理解；對于房地產(chǎn)企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額按照上述一般規(guī)定處理。這種情況雖然是屬于企業(yè)持有性質(zhì)發(fā)生變化，但是稅法上對于該項(xiàng)視同銷售行為是要確認(rèn)收入的，那么這里形成了一個(gè)處理差異問題。如果是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的，會計(jì)上作為資本公積核算，稅法上是確認(rèn)收入的，因此需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整資本公積；如果是公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的，會計(jì)上是要確認(rèn)為公允價(jià)值變動損益，如果稅法上確認(rèn)的計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值一致，那么這里不存在遞延所得稅的問題。但是會計(jì)上我們依然做出假設(shè)就是稅法對于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么仍然按照傳統(tǒng)的關(guān)于公允價(jià)值變動進(jìn)行遞延所得稅處理的方式。
自用或者開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式投資性房地產(chǎn)的，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
低于賬面價(jià)值部分：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額因?yàn)槭亲鳛椤肮蕛r(jià)值變動損益”核算，所以確認(rèn)的遞延所得稅要調(diào)整所得稅費(fèi)用。具體的處理詳見下面一個(gè)例題：
例題：長江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年 1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3 300萬元，已提折舊120萬元，已提減值準(zhǔn)備180萬元。2009年1月1日，長江公司決定采用公允價(jià)值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2009年 1月1日的公允價(jià)值為2 800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為33%。2009年 12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。 要求：
（1）編制長江公司2009年1月1日會計(jì)政策變更的會計(jì)分錄。
（3）編制2009年 12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計(jì)分錄。
【答案】（1）
借：投資性房地產(chǎn)－－成本 2 800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 120
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180
遞延所得稅資產(chǎn) 66
利潤分配－－未分配利潤 120.6
盈余公積 13.4
貸：投資性房地產(chǎn) 3 300
（3）2009年12月31日：
稅法上仍然計(jì)提折舊，因此確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回：
借：所得稅費(fèi)用 120×33％＝39.6
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 39.6
借：投資性房地產(chǎn)－－公允價(jià)值變動 100
貸：公允價(jià)值變動損益 100
借：所得稅費(fèi)用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
分析：對于上面這個(gè)題目來說，由于之前已經(jīng)確認(rèn)了減值，所以形成了遞延所得稅資產(chǎn)＝180×33％。賬面價(jià)值為3000。公允價(jià)值為2800，稅法對于公允價(jià)值不予以承認(rèn)，那么對于公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分也不予以承認(rèn)，需要在資產(chǎn)處置以后轉(zhuǎn)回這個(gè)差異。由于之前損失不允許扣除，發(fā)生了新的損失也不允許扣除，所以應(yīng)該是繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝200×33％＝66。如果是轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值＝3200的，這里不能夠按照200×33％＝66確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，而是應(yīng)該把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)180×33％＝59.4轉(zhuǎn)回，然后剩余部分作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)＝（200－180）×33％＝6.6
五、關(guān)于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為企業(yè)的固定資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)的，如果是投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量的，那么基本上是無縫對接的，相關(guān)課目直接結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相關(guān)科目就可以了；如果是公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，那么投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額應(yīng)該確認(rèn)為“公允價(jià)值變動損益”，同樣涉及到了遞延所得稅的問題。相關(guān)的處理類似之前進(jìn)行的處理。
六、投資性房地產(chǎn)的處置。
處置的時(shí)候主要注意一點(diǎn)就是：投資性房地產(chǎn)屬于企業(yè)的其他業(yè)務(wù)活動，那么應(yīng)該是投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本，同時(shí)收到的款項(xiàng)確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。對于公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，把累計(jì)形成的公允價(jià)值變動損益性確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。此時(shí)之前確認(rèn)的遞延所得稅也同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，另外對于計(jì)入到資本公積中的公允價(jià)值變動應(yīng)該也轉(zhuǎn)出確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。也就是資產(chǎn)處置的時(shí)候就是算總賬的時(shí)候，之前形成的暫時(shí)性差異要性轉(zhuǎn)回。這樣的處理模式基本上和公允價(jià)值劑量的金融資產(chǎn)的處理類似。兩者是相互呼應(yīng)的額，考生可以參照兩個(gè)章節(jié)來看，基本上能夠?qū)τ诠蕛r(jià)值計(jì)量這個(gè)新準(zhǔn)則的新變化部分很好的掌握，同時(shí)也能夠?qū)τ诙惙▽τ诠蕛r(jià)值的處理有一個(gè)基本的了解，為以后的所得稅一章的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。