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        2007年注冊會計師考試《會計》學習講義二十六(3)

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        第四節(jié) 售后租回交易的會計處理
            一、判斷原則
            前述融資租賃或經(jīng)營租賃的判斷一樣。分別按融資租賃或經(jīng)營租賃處理。
            售后租回交易的本質是一項融資行為。售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應予遞延,并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調(diào)整。(經(jīng)營租賃按照租金支付比例分攤)
            二、會計處理
            (一)售后租回形成融資租賃
            售后租回交易認定為融資租賃的,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延,并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調(diào)整。即借或貸記“遞延收益”,貸或借記“制造費用-折舊費”等科目。
            (二)售后租回形成經(jīng)營租賃
            售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當予以遞延,并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤,作為租金費用的調(diào)整。但是,有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益。即借或貸記“遞延收益”,貸或借記“制造費用-租賃費”等科目。
            第十八章債務重組
            本章變化比較大,根據(jù)新準則進行學習。
            一、債務重組準則發(fā)生的變化
            (一)新準則更規(guī)范了債務重組的定義,即確定了范圍。新準則把債務重組確定為:在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項,并特別強調(diào)債務人發(fā)生財務困難和債權人做出讓步這兩點。債務重組新準則比原準則在范圍上縮小了很多。
            (二)對債務重組方式進行重新分類
            1、將原準則中“以低于債務賬面價值現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”合并成一項,即“以資產(chǎn)清償債務”。
            2、在“修改其他債務條件”這一方式上,刪除了原準則中“延長債務期限”、“延長期限加收利息”等方式,改為“減少債務本金”、“減少債務利息”等方式,體現(xiàn)了債務重組當中,債權人做出讓步這一特點。
            (三)會計處理方式發(fā)生變化
            1、債務人的會計處理方式發(fā)生變化
            新準則將原來因債權人讓步而使債務人豁免或少償還的負債計入資本公積的處理改為把債務重組收益作為債務重組的利得計入營業(yè)外收入;對于以實物資產(chǎn)抵債的業(yè)務,以公允價值作為計量基礎。
            2、債權人的會計處理方式發(fā)生變化
            新準則規(guī)定,當債權人收到債務人的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權應以公允價值入賬,同時確認債務重組損失,計入營業(yè)外支出。原準則中更傾向于用債權人的賬面價值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)(包括股權)的入賬價值。除了以低于賬面價值的現(xiàn)金償債以外,一般不會出現(xiàn)債務重組損失。而在新的會計準則中,將債權人做出讓步作為一項條件,那么讓步的部分就成為債權人的營業(yè)外支出。
            二、債務重組概述
            1.債務重組,是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定所作出讓步的事項。
            債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為股權、債務人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務重組、債務人改組,債務人借新債嘗舊債等,不屬于債務重組。
            2.債務重組的方式
            (1)以資產(chǎn)清償債務
            (2)將債務轉為資本
            (3)修改其他債務條件,如減少債務本金、減少債務利息等,不包括上面兩項
            (4)以上三種方式的組合等
            3.債務重組日
            債務重組日是指債務重組完成日,即債務人履行協(xié)議或法院裁定,將相關資產(chǎn)裝讓轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
            三、用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值計量(新變化)
            債務重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量:
            (一)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn),且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的,應當以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值;
            (二)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的,應當采用《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》規(guī)定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。
            (三)非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn),且存在活躍市場的,應當以其市場價格為基礎確定其公允價值;該資產(chǎn)不存在活躍市場、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的,應當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎作適當調(diào)整后,確定其公允價值;在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的,應當根據(jù)交易雙方自愿進行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價值,交易雙方協(xié)議的價格不公允的除外。
            四、會計處理
            (一)以現(xiàn)金清償債務
            以現(xiàn)金清償債務的,(1)債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益。(2)債權人應當將重組債權的帳面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益。
            比如,企業(yè)欠債權人100萬元,債權人做出讓步,還80萬元即可,20萬元的差額計入營業(yè)外收入,對債權人而言,在沒有提取壞賬準備的前提下,20萬元的差額計入營業(yè)外支出。
            債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。如果企業(yè)提10萬元壞賬準備,則沖100萬元應收賬款,沖10萬元壞賬準備,收現(xiàn)80萬元,10萬元的差額做營業(yè)處支出。如果企業(yè)提30萬元壞賬準備,新準則沒有提到,請同學們聽老師的意見。
            (二)以非現(xiàn)金清償債務
            以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。
            比如,企業(yè)欠債權人100萬元,進行債務重組后,以一批產(chǎn)品抵償債務,產(chǎn)品賬面價值50萬元,公允價值80萬元,這80萬與100萬之間的差額計入營業(yè)處收入,
            債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,就以80萬入賬,借記“原材料(或庫存商品)”,貸記“應收賬款”,如果不考慮計提壞賬準備,就有20萬的差額,是債務重組損失,計入營業(yè)外支出。
            對于債務人而言,賬面價值與公允價值的差額也要計入當期損益。
            下面以抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的為例:
            例:甲公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應付乙公司賬款100萬元,貨款償還期限為3個月。2007年4月1日,甲公司發(fā)生財務困難,無法償還到期債務,經(jīng)與乙公司協(xié)商進行債務重組。雙方同意:以甲公司的兩輛小汽車抵償債務。這兩輛小汽車原值為100萬元,已提累計折舊20萬元,凈值80萬元,公允價值為50萬元。
            假定上述資產(chǎn)均未計提減值準備,不考慮相關稅費。
            計算(債務人):
            固定資產(chǎn)處置損失=80-50=30萬元
            債務重組利得=100-50=50萬元
            債務人之賬務處理:
            借:固定資產(chǎn)清理 800 000
            累計折舊 200 000
            貸:固定資產(chǎn) 1 000 000
            借:應付賬款--乙公司 1 000 000
            營業(yè)外支出--處置非流動資產(chǎn)損失 300 000
            貸:固定資產(chǎn)清理 800 000
            營業(yè)外收入--債務重組利得 500 000
            債權人之賬務處理:
            借:固定資產(chǎn) 500 000
            營業(yè)外支出--債務重組損失 500 000
            貸:應收賬款 1000000
            抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的,處理與固定資產(chǎn)類似。
            (三)將債務轉為資本的
            債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。
            重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益。
            將債務轉為資本的,債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,確認為營業(yè)外支出—債務重組損失。
            (四)修改其他債務條件的
            1.債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益。
            修改后的債務條款如涉及或有應付金額,且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的,債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的帳面價值,與重組后債務的入帳價值和預計負債金額之和的差額,計入當期損益。
            或有應付金額,是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付金額,而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
            2.債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值,重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額,計入到當期的損益。
            修改后的債務條款中涉及或有應收金額的,債權人不應當確認或有應收金額,不得將其計入重組后債權的賬面價值。
            或有應收金額,是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應收金額,而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
            (五)債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的,要注意會計處理的次序,債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值。
            第十九章非貨幣性資產(chǎn)交換
            第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
            非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。
            其中,貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及債券投資等。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
            認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%(不含25%)的,視為非貨幣性資產(chǎn)交換;高于25%(含25%)的,則視為貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。