第二十三章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策概述
會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。其中，原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等；會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。
會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：
第一，會(huì)計(jì)政策的選擇性。會(huì)計(jì)政策是允許在會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中作出指定或具體選擇。
第二，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。
第三，會(huì)計(jì)政策的層次性。會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。其中，會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體原則，例如，《或有事項(xiàng)》規(guī)定的，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件就是預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則；
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為將會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算而采用的基礎(chǔ)；比如，《資產(chǎn)減值》中涉及的公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，就是計(jì)量基礎(chǔ)。
處理方法是按照會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。如，《建造合同》中規(guī)定的完工百分比法，就是會(huì)計(jì)處理的方法。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：
(1)發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如。企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。
(2)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。
(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。
(4)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價(jià)款，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
(6)無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
(8)收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。例如企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)要同時(shí)滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方、收入的金額能夠可靠地計(jì)盤、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。
(9)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。
(10)借款費(fèi)用的處理。是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。
(11)合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。
(12)其他重要會(huì)計(jì)政策。
二、會(huì)計(jì)政策變更
一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是。在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：
第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)——存貨》對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)排除了后進(jìn)先出法。這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。
第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如。企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。
下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：
第一。本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。
例如，企業(yè)以往租人的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理方法核算但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租人的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
第二對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分
企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。
四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策。視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：
第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；
第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；
第四步，附注說明。
其中，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：(1)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算。所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額；(2)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。
但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。
索引：第八章的會(huì)計(jì)政策變更
【例8-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。假定原該房產(chǎn)計(jì)提折舊得方法年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致，且甲公司的所得稅稅率一直是25％
分析：
采用公允價(jià)值模式，則企業(yè)的投資性房地產(chǎn)的處理如下：
借：投資性房地產(chǎn) 5 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
對(duì)利潤總額影響為：5 000 000元
采用原有模式下，其對(duì)利潤總額的影響為-2 700 000元。
因此，政策變更對(duì)利潤總額的影響為7 700 000元，所得稅影響為1 925 000元，稅后利潤影響為5 775 000元。
注意：對(duì)于所得稅的影響，是形成遞延所得稅負(fù)債，也可以這樣理解。
公允價(jià)值模式下，資產(chǎn)賬面價(jià)值為95 000 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 87 300 000元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異7 700 000，進(jìn)一步形成遞延所得稅負(fù)債。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)--成本 95 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
遞延所得稅負(fù)債 1 925 000（7 700 000×25％）
利潤分配--未分配利潤 5 197 500 （5 775 000×90％）
盈余公積 577 500（5 775 000×10％）
【例23—1】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表23—1所示：
根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表23—2所示：
甲公司20×7年12月31目的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5 100 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。
甲公司在20×6年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。
甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20×6年年末B股票賬面價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200 000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了50 000元，凈利潤少計(jì)了150 000元。
2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：
（1）對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：
①對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 600 000
貸：利潤分配——未分配利潤 450 000
遞延所得稅負(fù)債 150 000
②調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 （150 000×15%）67 500
貸：盈余公積 67 500
（2）對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：
①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000
貸：利潤分配——未分配利潤 150 000
遞延所得稅負(fù)債 50 000
②調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 （150 000×15%）22 500
貸：盈余公積 22 500
3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。
甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。
②利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。
③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。
調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150 000元。
（二）未來適用法
未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)?；蛘咴跁?huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額。變更之日仍保留原有的金額不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。
（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：
1．法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：(1)國家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理；(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2．會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
3．確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述
會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有如下特點(diǎn)：
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包括：
（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。
（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。
（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。
（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。
（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。
可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。
（7）合同完工進(jìn)度的確定。
（10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的估計(jì)數(shù)的確定。
二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。
三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。
企業(yè)通過判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露
第三節(jié) 前期差錯(cuò)及其更正
一、前期差錯(cuò)概述
前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯(cuò)的情形主要有：
(1)計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。
(2)采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。
(3)對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。
(4)在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。比如，費(fèi)用在期末未予攤銷。
(5)漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品。商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足。但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。
(6)提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入。則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。
(7)資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯(cuò)。
需要注意的是，就會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)來說，它是個(gè)近似值，隨著更多信息的獲得，估計(jì)可能需要進(jìn)行修正，但是會(huì)計(jì)估計(jì)變更不屬于前期差錯(cuò)更正。
二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。
（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：
(1)追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額：
(2)如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。
對(duì)于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益。應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)。應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。也可以采用未來適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額(可能是當(dāng)期)；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前期差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息；當(dāng)企業(yè)確定所有前期差錯(cuò)(例如，采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策)累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息為此，在該日期之前的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的累積重述部分可以忽略不計(jì)。
對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)。應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。
【例23—8】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的l0%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股 （給每股收益做一個(gè)鋪墊，綜合題中，把每股收益的內(nèi)容也串起來）。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。
1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)
20×5年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用37 500（150 000×325%）元；多計(jì)凈利潤112 500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元?！ ?.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄
（1）補(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整 l50 000
貸：累計(jì)折舊 l50 000
（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 37 500
貸：以前年度損益調(diào)整 37 500
（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 112 500
貸：以前年度損益調(diào)整 112500
（4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：
借：盈余公積 l6 875
貸：利潤分配——未分配利潤 16 875
3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）
B公司在列報(bào)20×6年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×6年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
(1)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增累計(jì)折舊l50 000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37 500元；調(diào)減盈余公積16 875元；調(diào)減未分配利潤95 625元。
(2)利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增營業(yè)成本上年金額l50 000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額37 500元；調(diào)減凈利潤上年金額112 500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。
(3)所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額16 875元，未分配利潤上年金額95 625元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額112 500元。
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策概述
會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。其中，原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則；基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等；會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。
會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：
第一，會(huì)計(jì)政策的選擇性。會(huì)計(jì)政策是允許在會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中作出指定或具體選擇。
第二，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性。企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。
第三，會(huì)計(jì)政策的層次性。會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。其中，會(huì)計(jì)原則是指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體原則，例如，《或有事項(xiàng)》規(guī)定的，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件就是預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則；
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是為將會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算而采用的基礎(chǔ)；比如，《資產(chǎn)減值》中涉及的公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，就是計(jì)量基礎(chǔ)。
處理方法是按照會(huì)計(jì)原則和基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。如，《建造合同》中規(guī)定的完工百分比法，就是會(huì)計(jì)處理的方法。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：
(1)發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如。企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。
(2)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。
(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。
(4)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價(jià)款，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
(6)無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
(8)收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。例如企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)要同時(shí)滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方、收入的金額能夠可靠地計(jì)盤、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。
(9)合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。
(10)借款費(fèi)用的處理。是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。
(11)合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。
(12)其他重要會(huì)計(jì)政策。
二、會(huì)計(jì)政策變更
一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。但是。在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：
第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)——存貨》對(duì)發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)排除了后進(jìn)先出法。這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。
第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如。企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。
下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：
第一。本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。
例如，企業(yè)以往租人的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會(huì)計(jì)處理方法核算但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃的設(shè)備采用融資租賃會(huì)計(jì)處理方法核算。由于該企業(yè)原租人的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
第二對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。
三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分
企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。
四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理
發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策。視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間上一直采用。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：
第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；
第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；
第四步，附注說明。
其中，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個(gè)金額之間的差額：(1)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算。所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額；(2)在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。
但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。
索引：第八章的會(huì)計(jì)政策變更
【例8-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價(jià)值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價(jià)為9 000萬元，已計(jì)提折舊270萬元，賬面價(jià)值為8 730萬元，公允價(jià)值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。假定原該房產(chǎn)計(jì)提折舊得方法年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致，且甲公司的所得稅稅率一直是25％
分析：
采用公允價(jià)值模式，則企業(yè)的投資性房地產(chǎn)的處理如下：
借：投資性房地產(chǎn) 5 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
對(duì)利潤總額影響為：5 000 000元
采用原有模式下，其對(duì)利潤總額的影響為-2 700 000元。
因此，政策變更對(duì)利潤總額的影響為7 700 000元，所得稅影響為1 925 000元，稅后利潤影響為5 775 000元。
注意：對(duì)于所得稅的影響，是形成遞延所得稅負(fù)債，也可以這樣理解。
公允價(jià)值模式下，資產(chǎn)賬面價(jià)值為95 000 000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 87 300 000元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異7 700 000，進(jìn)一步形成遞延所得稅負(fù)債。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)--成本 95 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
遞延所得稅負(fù)債 1 925 000（7 700 000×25％）
利潤分配--未分配利潤 5 197 500 （5 775 000×90％）
盈余公積 577 500（5 775 000×10％）
【例23—1】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表23—1所示：
根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)如表23—2所示：
甲公司20×7年12月31目的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5 100 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。
甲公司在20×6年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。
甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20×6年年末B股票賬面價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200 000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了50 000元，凈利潤少計(jì)了150 000元。
2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：
（1）對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：
①對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 600 000
貸：利潤分配——未分配利潤 450 000
遞延所得稅負(fù)債 150 000
②調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 （150 000×15%）67 500
貸：盈余公積 67 500
（2）對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：
①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000
貸：利潤分配——未分配利潤 150 000
遞延所得稅負(fù)債 50 000
②調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 （150 000×15%）22 500
貸：盈余公積 22 500
3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。
甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。
②利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。
③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。
調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150 000元。
（二）未來適用法
未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)?；蛘咴跁?huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額。變更之日仍保留原有的金額不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算。
（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：
1．法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：(1)國家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理；(2)國家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2．會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。
3．確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述
會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有如下特點(diǎn)：
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)計(jì)估計(jì)包括：
（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。
（2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定。
（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。
（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值。
（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。
可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的確定。
（7）合同完工進(jìn)度的確定。
（10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的估計(jì)數(shù)的確定。
二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。
會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。
三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。
企業(yè)通過判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。
四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露
第三節(jié) 前期差錯(cuò)及其更正
一、前期差錯(cuò)概述
前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯(cuò)的情形主要有：
(1)計(jì)算以及賬戶分類錯(cuò)誤。
(2)采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等不允許的會(huì)計(jì)政策。
(3)對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。
(4)在期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。比如，費(fèi)用在期末未予攤銷。
(5)漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品。商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)條件均已滿足。但企業(yè)在期末時(shí)未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。
(6)提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)為收入。則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。
(7)資本性支出與收益性支出劃分差錯(cuò)，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯(cuò)。
需要注意的是，就會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)來說，它是個(gè)近似值，隨著更多信息的獲得，估計(jì)可能需要進(jìn)行修正，但是會(huì)計(jì)估計(jì)變更不屬于前期差錯(cuò)更正。
二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。
（二）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，通過下述處理對(duì)其進(jìn)行追溯更正：
(1)追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額：
(2)如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。
對(duì)于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益。應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)。對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)。應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。也可以采用未來適用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額(可能是當(dāng)期)；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前期差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息；當(dāng)企業(yè)確定所有前期差錯(cuò)(例如，采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)政策)累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來適用法追溯重述比較信息為此，在該日期之前的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的累積重述部分可以忽略不計(jì)。
對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)。應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。
【例23—8】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的l0%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股 （給每股收益做一個(gè)鋪墊，綜合題中，把每股收益的內(nèi)容也串起來）。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。
1.分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)
20×5年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用37 500（150 000×325%）元；多計(jì)凈利潤112 500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元?！ ?.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄
（1）補(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整 l50 000
貸：累計(jì)折舊 l50 000
（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 37 500
貸：以前年度損益調(diào)整 37 500
（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：
借：利潤分配——未分配利潤 112 500
貸：以前年度損益調(diào)整 112500
（4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：
借：盈余公積 l6 875
貸：利潤分配——未分配利潤 16 875
3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）
B公司在列報(bào)20×6年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×6年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
(1)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增累計(jì)折舊l50 000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37 500元；調(diào)減盈余公積16 875元；調(diào)減未分配利潤95 625元。
(2)利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)增營業(yè)成本上年金額l50 000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額37 500元；調(diào)減凈利潤上年金額112 500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。
(3)所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：
調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額16 875元，未分配利潤上年金額95 625元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額112 500元。