一、合并商譽的初始確認(rèn)和計量的比較
FASB認(rèn)為，合并商譽是合并企業(yè)在合并事件中因?qū)Ρ缓喜⑵髽I(yè)可控制股權(quán)的取得所產(chǎn)生的未來財務(wù)利益。雖然不能用以交換其他資產(chǎn)、清償負(fù)債，也無單獨的市場，但可與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合間接創(chuàng)造未來凈現(xiàn)金流入，并可與其他資產(chǎn)在合并事件中一同評價。所以，合并商譽最初應(yīng)在財務(wù)報表上確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債金額的凈額之差來計量。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)規(guī)定，在交易日，購買成本超過購買方在所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽按成本減去任何累計攤銷和任何累計減損后的金額列示。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則―――無形資產(chǎn)》中明確地將合并商譽排除在外，至今未對合并商譽作相關(guān)規(guī)定。在會計實務(wù)處理中，企業(yè)“合并價差”類似于合并商譽?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》中將母公司與子公司所有者權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額之差作為合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的長期投資項目中單獨反映(貸方余額時以負(fù)數(shù)表示)。但合并價差并不完全等同于合并商譽，合并價差既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括凈資產(chǎn)于其賬面價值之間的差額，而合并商譽只包括前半部分的內(nèi)容。因此，合并價差的范圍大于合并商譽?！镀髽I(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》中雖涉及到了合并商譽的內(nèi)容，但僅規(guī)定，對股份制企業(yè)而言，在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額由兼并方作為商譽計入無形資產(chǎn)。
二、商譽的攤銷及減值處理的比較
FASB規(guī)定，企業(yè)合并活動中產(chǎn)生的商譽不必進(jìn)行攤銷，但必須在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。報告單元是營業(yè)分部的相同層次或營業(yè)分部下的一個層次。商譽的減值測試必須每年進(jìn)行一次。如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進(jìn)行，不同的報告單元可以使用不同的計量日。如果滿足以下條件，則認(rèn)為報告的公允價值大于賬面價值，不必進(jìn)行減值測試：1、自從上次確認(rèn)公允價值后，報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒有重大變化；2、上次計算的報告單元的公允價值超過其賬面價值；3、自從上次計算報告單元的公允價值后，沒有證明目前公允價值低于賬面價值的情況發(fā)生。
如果商譽的減值測試與其他資產(chǎn)的減值測試發(fā)生在同一時間，則在其他資產(chǎn)進(jìn)行減值測試之后再進(jìn)行商譽的減值測試。商譽的減值測試要經(jīng)過兩個步驟：1、比較報告單元的公允價值及包括商譽在內(nèi)的賬面價值，確定潛在減值。如果報告單元的公允價值大于其賬面價值，則商譽沒有減值，不必進(jìn)行第二步測試；反之，必須進(jìn)行第二步測試，以計量減值金額。2、比較商譽的內(nèi)含公允價值和賬面價值。如果商譽的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，差額確認(rèn)為減值損失，損失不超過商譽的公允價值。
我國《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》中所提出的無形資產(chǎn)從兼并成交次月起，按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，可按十年攤銷。我國沒有對有關(guān)合并商譽減值的會計處理作出規(guī)定。
三、合并商譽披露的比較
FASB規(guī)定，每一會計期間在財務(wù)報表或附注中應(yīng)對商譽賬面價值的變化進(jìn)行披露，包括：1、取得的商譽總額；2、確認(rèn)的減值總額；3、處置報告單元或其中一部分的商譽的利得或損失金額。如果商譽確認(rèn)發(fā)生減值，應(yīng)披露以下內(nèi)容：1、導(dǎo)致發(fā)生減值情況的說明；2、減值的數(shù)額，計量報告單元公允價值的方法(市價、類似交易的價格、現(xiàn)值或其他估價手段)；3、如果減值估計沒有完成，披露其事實和原因。在以后期間，對減值最初估計進(jìn)行較大調(diào)整的性質(zhì)和數(shù)額。國際會計準(zhǔn)則(IAS)規(guī)定企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)披露合并商譽的有關(guān)信息：1、所采用的攤銷期限；2、攤銷期超過20年的理由及在確定商譽使用年限中起重要作用的因素；3、不采用直線法攤銷的理由；4、收益表中含有商譽攤銷費的單列項目；5、期初和期末對商譽賬面金額的調(diào)整。我國沒有對企業(yè)合并商譽的會計信息披露作出要求。
四、負(fù)商譽會計處理的比較
FASB規(guī)定，當(dāng)所取得凈資產(chǎn)公允價值大于購買成本時，其差額作為負(fù)商譽。負(fù)商譽應(yīng)按比例沖減以下各項資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)(按權(quán)益法核算的投資除外)、通過銷售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認(rèn)為非常利得；如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項發(fā)生時，有可能確認(rèn)被購買企業(yè)的一項額外成本要素，或有支付中的較小金額必須確認(rèn)為一項負(fù)債IAS規(guī)定，凡是購買企業(yè)在購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額超過購買成本的，都應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽。這些負(fù)商譽應(yīng)按以下方法在收益表中確認(rèn)為收益項目：1、如果負(fù)商譽不超過所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)的應(yīng)折舊資產(chǎn)或應(yīng)攤銷資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，用系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；2、如果負(fù)商譽的金額超過所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，就應(yīng)立刻確認(rèn)為收益．我國目前沒有對負(fù)商譽會計處理作出說明和規(guī)定。
五、小結(jié)
作為企業(yè)實現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動，在全球經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(或負(fù)商譽)是一種越來越重大的經(jīng)濟(jì)資源，其占所獲取資產(chǎn)的比重也不斷加大。因此，合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽能更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進(jìn)而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。通過以上比較可以看到，目前我國有關(guān)合并商譽的會計處理還是空白。因此，通過借鑒國外有關(guān)合并商譽的會計處理加大對我國合并商譽的會計研究已是當(dāng)務(wù)之急
FASB認(rèn)為，合并商譽是合并企業(yè)在合并事件中因?qū)Ρ缓喜⑵髽I(yè)可控制股權(quán)的取得所產(chǎn)生的未來財務(wù)利益。雖然不能用以交換其他資產(chǎn)、清償負(fù)債，也無單獨的市場，但可與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合間接創(chuàng)造未來凈現(xiàn)金流入，并可與其他資產(chǎn)在合并事件中一同評價。所以，合并商譽最初應(yīng)在財務(wù)報表上確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債金額的凈額之差來計量。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)規(guī)定，在交易日，購買成本超過購買方在所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽按成本減去任何累計攤銷和任何累計減損后的金額列示。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則―――無形資產(chǎn)》中明確地將合并商譽排除在外，至今未對合并商譽作相關(guān)規(guī)定。在會計實務(wù)處理中，企業(yè)“合并價差”類似于合并商譽?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》中將母公司與子公司所有者權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額之差作為合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的長期投資項目中單獨反映(貸方余額時以負(fù)數(shù)表示)。但合并價差并不完全等同于合并商譽，合并價差既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括凈資產(chǎn)于其賬面價值之間的差額，而合并商譽只包括前半部分的內(nèi)容。因此，合并價差的范圍大于合并商譽?！镀髽I(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》中雖涉及到了合并商譽的內(nèi)容，但僅規(guī)定，對股份制企業(yè)而言，在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額由兼并方作為商譽計入無形資產(chǎn)。
二、商譽的攤銷及減值處理的比較
FASB規(guī)定，企業(yè)合并活動中產(chǎn)生的商譽不必進(jìn)行攤銷，但必須在報告單元層次上進(jìn)行減值測試。報告單元是營業(yè)分部的相同層次或營業(yè)分部下的一個層次。商譽的減值測試必須每年進(jìn)行一次。如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進(jìn)行，不同的報告單元可以使用不同的計量日。如果滿足以下條件，則認(rèn)為報告的公允價值大于賬面價值，不必進(jìn)行減值測試：1、自從上次確認(rèn)公允價值后，報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒有重大變化；2、上次計算的報告單元的公允價值超過其賬面價值；3、自從上次計算報告單元的公允價值后，沒有證明目前公允價值低于賬面價值的情況發(fā)生。
如果商譽的減值測試與其他資產(chǎn)的減值測試發(fā)生在同一時間，則在其他資產(chǎn)進(jìn)行減值測試之后再進(jìn)行商譽的減值測試。商譽的減值測試要經(jīng)過兩個步驟：1、比較報告單元的公允價值及包括商譽在內(nèi)的賬面價值，確定潛在減值。如果報告單元的公允價值大于其賬面價值，則商譽沒有減值，不必進(jìn)行第二步測試；反之，必須進(jìn)行第二步測試，以計量減值金額。2、比較商譽的內(nèi)含公允價值和賬面價值。如果商譽的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，差額確認(rèn)為減值損失，損失不超過商譽的公允價值。
我國《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》中所提出的無形資產(chǎn)從兼并成交次月起，按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，可按十年攤銷。我國沒有對有關(guān)合并商譽減值的會計處理作出規(guī)定。
三、合并商譽披露的比較
FASB規(guī)定，每一會計期間在財務(wù)報表或附注中應(yīng)對商譽賬面價值的變化進(jìn)行披露，包括：1、取得的商譽總額；2、確認(rèn)的減值總額；3、處置報告單元或其中一部分的商譽的利得或損失金額。如果商譽確認(rèn)發(fā)生減值，應(yīng)披露以下內(nèi)容：1、導(dǎo)致發(fā)生減值情況的說明；2、減值的數(shù)額，計量報告單元公允價值的方法(市價、類似交易的價格、現(xiàn)值或其他估價手段)；3、如果減值估計沒有完成，披露其事實和原因。在以后期間，對減值最初估計進(jìn)行較大調(diào)整的性質(zhì)和數(shù)額。國際會計準(zhǔn)則(IAS)規(guī)定企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)披露合并商譽的有關(guān)信息：1、所采用的攤銷期限；2、攤銷期超過20年的理由及在確定商譽使用年限中起重要作用的因素；3、不采用直線法攤銷的理由；4、收益表中含有商譽攤銷費的單列項目；5、期初和期末對商譽賬面金額的調(diào)整。我國沒有對企業(yè)合并商譽的會計信息披露作出要求。
四、負(fù)商譽會計處理的比較
FASB規(guī)定，當(dāng)所取得凈資產(chǎn)公允價值大于購買成本時，其差額作為負(fù)商譽。負(fù)商譽應(yīng)按比例沖減以下各項資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)(按權(quán)益法核算的投資除外)、通過銷售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零，剩余的金額應(yīng)確認(rèn)為非常利得；如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項發(fā)生時，有可能確認(rèn)被購買企業(yè)的一項額外成本要素，或有支付中的較小金額必須確認(rèn)為一項負(fù)債IAS規(guī)定，凡是購買企業(yè)在購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額超過購買成本的，都應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽。這些負(fù)商譽應(yīng)按以下方法在收益表中確認(rèn)為收益項目：1、如果負(fù)商譽不超過所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)的應(yīng)折舊資產(chǎn)或應(yīng)攤銷資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，用系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；2、如果負(fù)商譽的金額超過所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值，就應(yīng)立刻確認(rèn)為收益．我國目前沒有對負(fù)商譽會計處理作出說明和規(guī)定。
五、小結(jié)
作為企業(yè)實現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動，在全球經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(或負(fù)商譽)是一種越來越重大的經(jīng)濟(jì)資源，其占所獲取資產(chǎn)的比重也不斷加大。因此，合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽能更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進(jìn)而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。通過以上比較可以看到，目前我國有關(guān)合并商譽的會計處理還是空白。因此，通過借鑒國外有關(guān)合并商譽的會計處理加大對我國合并商譽的會計研究已是當(dāng)務(wù)之急