免租期經(jīng)營租賃的會計與稅收處理
會計處理上，對于出租人提供免租期的，出租人應(yīng)當將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當確認租金收入。而承租人則應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)當確認租金費用。但是在營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等稅收處理上卻與會計處理存在歧異：
【例】某市市區(qū)A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經(jīng)營租賃合同，雙方非關(guān)聯(lián)方，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預(yù)付當年租金。
1.印花稅問題
由于租賃合同屬于印花稅征稅范圍，因此應(yīng)當在簽訂租賃合同時自行貼花完稅，應(yīng)交印花稅=全部租金600萬×0.1%=6000（元）。
借：管理費用 6000
貸：銀行存款 6000
2.企業(yè)所得稅問題
假設(shè)按直線法平均確認租金收入，2009年應(yīng)確認租金收入=600萬÷5=120（萬）。
借：應(yīng)收賬款 1200000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第19條規(guī)定：租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，因此2009-2010年均不確認租金收入，企業(yè)每年確認的租金收入120萬元作納稅調(diào)減處理，2011年～2013年企業(yè)每年確認租金收入120萬元，而稅法確認的租金收入為200萬元，每年納稅調(diào)增80萬元。前兩年調(diào)減240萬元，后三年調(diào)增240萬元，屬于暫時性差異。
３.營業(yè)稅問題
如果雙方系非關(guān)聯(lián)企業(yè)，則按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第12條及其實施細則24條關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即收取營業(yè)收入款項指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項，取得索取收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定付款日期的當天，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。由本例可知，由于合同約定2009年免付款，因此2009年未發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)納稅義務(wù)，但是會計上從配比原則出發(fā)，應(yīng)當確認營業(yè)稅金。
借：營業(yè)稅金及附加 60000（120萬×5%）
貸：待解稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 60000
2011年年初預(yù)收200萬元租金時確認營業(yè)稅納稅義務(wù)，應(yīng)納營業(yè)稅200×5%=10（萬）。
借：待解稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 40000
營業(yè)稅金及附加 60000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 100000
交納營業(yè)稅時，
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 100000
貸：銀行存款 100000
2012年與2013年均作相同會計處理。
４.房產(chǎn)稅問題
根據(jù)財稅地字（86）第008號《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第七條：納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅，我們認為含有免租期的經(jīng)營租賃方式如果不存在關(guān)聯(lián)交易，則并不屬于上述規(guī)定中的無租使用情況，理由是提供免租期的目的還是為了獲得租金，并不是以不獲取租金為目的的無租租賃，因此2009-2010年沒有房產(chǎn)稅從租計征依據(jù)，2011-2013年以實際收取的租金確認房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，由于房產(chǎn)稅系地方稅，各省級政府有權(quán)設(shè)定稅收條款，目前有的省級政府規(guī)定以實際收到租金時確認納稅義務(wù)發(fā)生，而有的省級政府則將預(yù)收的租金按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認每季或半年的納稅義務(wù)發(fā)生，假設(shè)采取前種方式，則該商場2011～2013年度收取租金時，
借：管理費用 240000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交房產(chǎn)稅 240000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交房產(chǎn)稅 240000
貸：銀行存款 240000
【例】某市市區(qū)A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經(jīng)營租賃合同，雙方系關(guān)聯(lián)方，即B公司是A商場與D公司合資組建的，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年～2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預(yù)付當年租金。
1.印花稅問題
由于印花稅是對租賃合同征稅，所以不管是否具有關(guān)聯(lián)交易，均以合同所載租金為計稅依據(jù)，自行計算印花稅并自行貼花，即按照600萬租賃費計算應(yīng)納印花稅6000元。
借：管理費用 6000
貸：銀行存款 6000
2.營業(yè)稅問題
首先要注意租賃雙方是否系關(guān)聯(lián)企業(yè)，是否按照獨立交易原則確認租賃條款，如果雙方系關(guān)聯(lián)企業(yè)且未按照獨立交易原則處理租賃事宜，則按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第7條及其實施細則第20條價格明顯偏低且無正當理由重新確定其營業(yè)額征收營業(yè)稅，假設(shè)某商場2009年當年租賃的其他商鋪年租金100萬，則核定征收營業(yè)稅100萬×5%=5（萬元），作賬務(wù)處理如下：
借：營業(yè)稅金及附加 50000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 50000
支付時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 50000
貸：銀行存款 50000
以后各年均如此處理，即價格明顯偏低（包括無租使用）且無正當理由的均應(yīng)重新核定其營業(yè)額據(jù)以征收營業(yè)稅。
3.企業(yè)所得稅問題
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第41條第1款規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，因此企業(yè)應(yīng)當調(diào)增2009當年所得額95萬元，（按獨立交易原則確認租金收入100萬，扣除營業(yè)稅5萬，假設(shè)不考慮附加），但要注意調(diào)整時應(yīng)當與企業(yè)進行溝通，這不同于核定納稅。
4.房產(chǎn)稅問題
根據(jù)財稅地字（86）第008號《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第七條：納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅。
由于A與B系關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果能夠確定其房租交易未按照獨立交易原則進行，則對2009～2010兩年未收取的租金由使用人主管稅務(wù)部門按照同地段同類型租金對B企業(yè)核定征收房產(chǎn)稅。2011～2013年由A企業(yè)主管稅務(wù)部門評估每年200萬元租金是否公允，在此基礎(chǔ)上從價征收房產(chǎn)稅。
會計處理上，對于出租人提供免租期的，出租人應(yīng)當將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當確認租金收入。而承租人則應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)當確認租金費用。但是在營業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等稅收處理上卻與會計處理存在歧異：
【例】某市市區(qū)A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經(jīng)營租賃合同，雙方非關(guān)聯(lián)方，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年-2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預(yù)付當年租金。
1.印花稅問題
由于租賃合同屬于印花稅征稅范圍，因此應(yīng)當在簽訂租賃合同時自行貼花完稅，應(yīng)交印花稅=全部租金600萬×0.1%=6000（元）。
借：管理費用 6000
貸：銀行存款 6000
2.企業(yè)所得稅問題
假設(shè)按直線法平均確認租金收入，2009年應(yīng)確認租金收入=600萬÷5=120（萬）。
借：應(yīng)收賬款 1200000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第19條規(guī)定：租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，因此2009-2010年均不確認租金收入，企業(yè)每年確認的租金收入120萬元作納稅調(diào)減處理，2011年～2013年企業(yè)每年確認租金收入120萬元，而稅法確認的租金收入為200萬元，每年納稅調(diào)增80萬元。前兩年調(diào)減240萬元，后三年調(diào)增240萬元，屬于暫時性差異。
３.營業(yè)稅問題
如果雙方系非關(guān)聯(lián)企業(yè)，則按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第12條及其實施細則24條關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即收取營業(yè)收入款項指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項，取得索取收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定付款日期的當天，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。由本例可知，由于合同約定2009年免付款，因此2009年未發(fā)生營業(yè)稅應(yīng)納稅義務(wù)，但是會計上從配比原則出發(fā)，應(yīng)當確認營業(yè)稅金。
借：營業(yè)稅金及附加 60000（120萬×5%）
貸：待解稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 60000
2011年年初預(yù)收200萬元租金時確認營業(yè)稅納稅義務(wù)，應(yīng)納營業(yè)稅200×5%=10（萬）。
借：待解稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 40000
營業(yè)稅金及附加 60000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 100000
交納營業(yè)稅時，
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 100000
貸：銀行存款 100000
2012年與2013年均作相同會計處理。
４.房產(chǎn)稅問題
根據(jù)財稅地字（86）第008號《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第七條：納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅，我們認為含有免租期的經(jīng)營租賃方式如果不存在關(guān)聯(lián)交易，則并不屬于上述規(guī)定中的無租使用情況，理由是提供免租期的目的還是為了獲得租金，并不是以不獲取租金為目的的無租租賃，因此2009-2010年沒有房產(chǎn)稅從租計征依據(jù)，2011-2013年以實際收取的租金確認房產(chǎn)稅納稅義務(wù)，由于房產(chǎn)稅系地方稅，各省級政府有權(quán)設(shè)定稅收條款，目前有的省級政府規(guī)定以實際收到租金時確認納稅義務(wù)發(fā)生，而有的省級政府則將預(yù)收的租金按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認每季或半年的納稅義務(wù)發(fā)生，假設(shè)采取前種方式，則該商場2011～2013年度收取租金時，
借：管理費用 240000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交房產(chǎn)稅 240000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交房產(chǎn)稅 240000
貸：銀行存款 240000
【例】某市市區(qū)A商場將臨街鋪面租賃給B連鎖零售公司，簽訂經(jīng)營租賃合同，雙方系關(guān)聯(lián)方，即B公司是A商場與D公司合資組建的，約定租賃期開始日為2009年1月1日，2009-2010兩年免除租金，2011年～2013年每年收取租金200萬元。分別于年初1月1日預(yù)付當年租金。
1.印花稅問題
由于印花稅是對租賃合同征稅，所以不管是否具有關(guān)聯(lián)交易，均以合同所載租金為計稅依據(jù)，自行計算印花稅并自行貼花，即按照600萬租賃費計算應(yīng)納印花稅6000元。
借：管理費用 6000
貸：銀行存款 6000
2.營業(yè)稅問題
首先要注意租賃雙方是否系關(guān)聯(lián)企業(yè)，是否按照獨立交易原則確認租賃條款，如果雙方系關(guān)聯(lián)企業(yè)且未按照獨立交易原則處理租賃事宜，則按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第7條及其實施細則第20條價格明顯偏低且無正當理由重新確定其營業(yè)額征收營業(yè)稅，假設(shè)某商場2009年當年租賃的其他商鋪年租金100萬，則核定征收營業(yè)稅100萬×5%=5（萬元），作賬務(wù)處理如下：
借：營業(yè)稅金及附加 50000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 50000
支付時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 50000
貸：銀行存款 50000
以后各年均如此處理，即價格明顯偏低（包括無租使用）且無正當理由的均應(yīng)重新核定其營業(yè)額據(jù)以征收營業(yè)稅。
3.企業(yè)所得稅問題
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第41條第1款規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，因此企業(yè)應(yīng)當調(diào)增2009當年所得額95萬元，（按獨立交易原則確認租金收入100萬，扣除營業(yè)稅5萬，假設(shè)不考慮附加），但要注意調(diào)整時應(yīng)當與企業(yè)進行溝通，這不同于核定納稅。
4.房產(chǎn)稅問題
根據(jù)財稅地字（86）第008號《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第七條：納稅單位和個人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代繳納房產(chǎn)稅。
由于A與B系關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果能夠確定其房租交易未按照獨立交易原則進行，則對2009～2010兩年未收取的租金由使用人主管稅務(wù)部門按照同地段同類型租金對B企業(yè)核定征收房產(chǎn)稅。2011～2013年由A企業(yè)主管稅務(wù)部門評估每年200萬元租金是否公允，在此基礎(chǔ)上從價征收房產(chǎn)稅。