第四節(jié) 原材料的核算
    原材料是指企業(yè)用于制造產(chǎn)品并構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的購(gòu)入物品及購(gòu)入后供生產(chǎn)耗用但不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的輔助性物品。按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可以分為：
    一、材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的核算
    材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法進(jìn)行的收發(fā)核算，要從收發(fā)憑證到明細(xì)分類(lèi)核算和總分類(lèi)核算，全部按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。
    （一） 科目設(shè)置
    材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“原材料”和“在途物資”兩個(gè)科目進(jìn)行核算。
    1.“原材料”科目
    為了反映和監(jiān)督原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“原材料”科目進(jìn)行核算。該科目屬于資產(chǎn)類(lèi)科目，其借方登記外購(gòu)、自制、委托加工完成、其他單位投入、盤(pán)盈等原因增加的材料的實(shí)際成本；貸方登記領(lǐng)用、發(fā)出加工、對(duì)外銷(xiāo)售，以及盤(pán)虧、毀損等原因減少的庫(kù)存材料的實(shí)際成本；期末借方余額反映庫(kù)存材料的實(shí)際成本。
    “原材料”賬戶(hù)應(yīng)按材料的保管地點(diǎn)，材料的類(lèi)別、品種和規(guī)格設(shè)置材料明細(xì)賬（或原材料卡片）。原材料明細(xì)賬應(yīng)根據(jù)收料憑證和發(fā)料憑證逐筆登記。
    2.“在途物資”科目
    該科目用于核算企業(yè)已經(jīng)付款或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，但尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的原材料?！霸谕疚镔Y”科目的借方登記已支付或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票的原材料的實(shí)際成本；貸方登記已驗(yàn)收入庫(kù)的原材料的實(shí)際成本，期末借方余額反映已經(jīng)付款或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，但尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物資的實(shí)際成本?！霸谕疚镔Y”科目，應(yīng)按供貨單位設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算。
    （二）按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的原材料總分類(lèi)核算
    1、 原材料收入的賬務(wù)處理。
    企業(yè)原材料的來(lái)源有外購(gòu)、自制、委托加工完成和盤(pán)盈等，不同來(lái)源的原材料其賬務(wù)處理不同。
    （1）外購(gòu)原材料的賬務(wù)處理
    外購(gòu)材料，由于結(jié)算方式和采購(gòu)地點(diǎn)的不同，材料入庫(kù)和貨款的支付在時(shí)間上不一定完全同步。從本地采購(gòu)的材料，通常在貨款支付后就能立即收到材料。從外地采購(gòu)的材料，由于材料運(yùn)輸時(shí)間和結(jié)算憑證的傳遞以及承付時(shí)間的不一致，經(jīng)常會(huì)發(fā)生結(jié)算憑證已到，貨款已支付，但材料尚在運(yùn)輸途中的情況；有時(shí)也會(huì)發(fā)生材料已到，而結(jié)算憑證尚未到達(dá)，貨款也未支付的情況。因此，材料采購(gòu)要根據(jù)具體情況進(jìn)行賬務(wù)處理。
    ①對(duì)于結(jié)算憑證等單據(jù)與材料同時(shí)到達(dá)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，企業(yè)在支付貨款、材料驗(yàn)收入庫(kù)后，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單等單據(jù)確定的材料實(shí)際成本，借記“原材料”科目；根據(jù)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照實(shí)際支付或應(yīng)支付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。
    小規(guī)模納稅人或購(gòu)入物資不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的公司，購(gòu)入物資，按購(gòu)入物資應(yīng)支付的金額，借記“在途物資”、“原材料”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。下述所列明的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，除特別注明外，均指能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的一般納稅人的賬務(wù)處理。
    ②對(duì)于已支付貨款或已開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未運(yùn)達(dá)的采購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)結(jié)算憑證、發(fā)票賬單確定的材料實(shí)際成本，借記“在途物資”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。待收到材料后，再根據(jù)收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。
    [例1]某企業(yè)為一般納稅企業(yè)。1996年3月3日該企業(yè)購(gòu)入一批材料，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為10000元，增值稅額為1700元，發(fā)票等結(jié)算憑證已收到，貨款已經(jīng)支付，但材料尚未到達(dá)。企業(yè)應(yīng)于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：
    借：在途物資 10000
    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
    貸：銀行存款 11700
    ③對(duì)于材料已到，結(jié)算憑證未到，貨款尚未支付的采購(gòu)業(yè)務(wù)，一般在短時(shí)間內(nèi)，發(fā)票賬單就可能到達(dá)。為了簡(jiǎn)化核算手續(xù)，在月份內(nèi)發(fā)生的，可以暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，而只將收到的材料登記明細(xì)分類(lèi)賬，待收到發(fā)票賬單，再按實(shí)付貨款登記總賬。如果月末結(jié)算憑證仍未到達(dá)企業(yè)，則應(yīng)先按材料的暫估價(jià)，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目。下月初用紅字做同樣的記錄，予以沖銷(xiāo)。企業(yè)于下月實(shí)際付款或開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票時(shí)，按正常程序，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。
    [例2]假設(shè)例1中購(gòu)入材料的業(yè)務(wù)，材料已經(jīng)運(yùn)到并驗(yàn)收入庫(kù)，但發(fā)票結(jié)算憑證尚未到達(dá)，貨款尚未支付。月末按暫估價(jià)入賬，暫估價(jià)為10530元。本月末，企業(yè)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
    借：原材料 10530
    貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款10530
    下月初用紅字沖回上述會(huì)計(jì)分錄：
    借：原材料 10530
    貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款10530
    ④采用預(yù)付貨款方式采購(gòu)材料。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，預(yù)付材料價(jià)款時(shí)，應(yīng)借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經(jīng)預(yù)付貨款的材料驗(yàn)收入庫(kù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單所列的價(jià)款、稅額等，借記“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目；預(yù)付款項(xiàng)不足，應(yīng)按所需補(bǔ)付的金額借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付的款項(xiàng)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。
    （2）自制并已驗(yàn)收入庫(kù)的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
    （3）委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫(kù)的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，按實(shí)際成本和支付的增值稅等流轉(zhuǎn)稅，貸記“委托加工物資”、“應(yīng)付賬款”等科目。
    （4）企業(yè)接受其他單位以原材料作價(jià)投資時(shí)，應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記“原材料”科目；按照專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照其在實(shí)收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目。
    （5）企業(yè)接受捐贈(zèng)的原材料，按捐贈(zèng)實(shí)物的發(fā)票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議以及同類(lèi)實(shí)物的市場(chǎng)價(jià)格等資料確定的價(jià)值，借記“原材料”科目；按照注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照兩者之和，貸記“資本公積”科目。
    2、原材料發(fā)出的賬務(wù)處理
    由于企業(yè)材料的日常領(lǐng)、發(fā)業(yè)務(wù)頻繁，為了簡(jiǎn)化核算，平時(shí)一般只登記材料明細(xì)分類(lèi)賬，反映各種材料的收發(fā)和結(jié)存金額，月末根據(jù)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的發(fā)料憑證，按領(lǐng)用部門(mén)和用途匯總編制“發(fā)料憑證匯總表”，據(jù)以登記總分類(lèi)賬，進(jìn)行材料發(fā)出的總分類(lèi)核算。
    生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)用的原材料，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記本科目。在建工程、福利等部門(mén)領(lǐng)用原材料，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，貸記本科目、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。
    出售原材料，按售價(jià)和應(yīng)收的增值稅，借記“銀行存款”等科目，按實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目；月份終了，按出售原材料的實(shí)際成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記本科目。
    [例3]某企業(yè)某月份A材料的“發(fā)料憑證匯總表”列明：基本生產(chǎn)車(chē)間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用2000元，一般消耗領(lǐng)用8000元，輔助生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用5000元，管理部門(mén)領(lǐng)用1000元，銷(xiāo)售部門(mén)領(lǐng)用1500元。企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：
    借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 20000
    生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 5000
    制造費(fèi)用 8000
    管理費(fèi)用 1000
    營(yíng)業(yè)費(fèi)用 1500
    貸：原材料——A材料 35500
    按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的材料收發(fā)核算，從材料日常收發(fā)憑證到明細(xì)分類(lèi)核算和總類(lèi)核算，都是按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)的。這對(duì)于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)，材料計(jì)價(jià)的工作量是極為繁重的，而且，這種計(jì)價(jià)方法難以看出收入材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本相比是節(jié)約還是超支，難以從賬簿中反映材料采購(gòu)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)成果。因此，這種計(jì)價(jià)方法一般只適合材料收發(fā)業(yè)務(wù)較少的企業(yè)。而對(duì)于材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)，則應(yīng)在其具備材料計(jì)劃成本資料的條件下，采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方法。