7.4.3　借款費(fèi)用的計(jì)量
    一、輔助費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)認(rèn)定
    對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；
    在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
    【要點(diǎn)提示】掌握輔助費(fèi)用資本化的會計(jì)處理原則。
    [例7－20]20×7年5月1日，甲股份有限公司開始興建一棟辦公樓，為此，經(jīng)有關(guān)政府部門批準(zhǔn)，按面值向社會公開發(fā)行2 000 000 000元的公司債券，期限為5年，年利率為6%；公司按債券發(fā)行價(jià)格3%向東方證券公司支付債券發(fā)行手續(xù)費(fèi)計(jì)60 000 000元（達(dá)到重要性要求）。
    本例中，甲股份有限公司應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用金額為60 000 000元。
    二、外幣專門借款匯兌差額資本化的實(shí)務(wù)認(rèn)定
    由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計(jì)結(jié)算日往往不一致，而外匯匯率又在隨時(shí)發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
    【要點(diǎn)提示】掌握外幣專門借款匯兌差額資本化的會計(jì)處理原則。
    三、借款利息資本化金額的確定
    （一）專門借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算過程（案例解析見教材）
    1.計(jì)算原理
    利息資本化額=發(fā)生在資本化期間的專門借款所有利息費(fèi)用-閑置專門借款派生的利息收益或投資收益
    【要點(diǎn)提示】掌握專門借款利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。
    【例題19•單選題】甲公司為建造一條生產(chǎn)線，于2008年1月1日借入一筆長期借款，本金為3000萬元，年利率為8%，期限為5年，每年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2008年1月1日開工，工程期為2年，2008年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：1月1日支付工程預(yù)付款1400萬元；7月1日支付工程進(jìn)度款300萬元；8月1日因工程事項(xiàng)一直停工至12月1日，12月1日支付了工程進(jìn)度款100萬元。閑置資金因購買國債可取得0.3%的月收益。則2008年專門借款利息資本化額為（ ）。
    A.160　　　 B.123.7
    C.36.6　　　D.240
    [答案]B
    [解析]
    ①2008年1－8月和12月為資本化期間；
    ②2008年專門借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費(fèi)用＝3000×8%×8/12＝160（萬元）；
    ③2008年專門借款全年因投資國債而創(chuàng)造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（萬元）；
    ④2008年專門借款利息費(fèi)用資本化額＝160－36.3＝123.7（萬元）。
    2.一般會計(jì)分錄
    （1）長期借款籌款方式
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
    在建工程
    應(yīng)收利息（或銀行存款）（閑置資金創(chuàng)造的收益）
    貸：應(yīng)付利息
    （2）公司債籌款方式
    借：在建工程
    財(cái)務(wù)費(fèi)用
    應(yīng)收利息（或銀行存款）（閑置資金創(chuàng)造的收益）
    應(yīng)付債券－－利息調(diào)整
    貸：應(yīng)付債券－－利息調(diào)整
    應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息
    或應(yīng)付利息
    【例題20•單選題】甲公司20×7年1月1日發(fā)行面值總額為l0 000萬元的債券，取得的款項(xiàng)專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為l0%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實(shí)際利率為8%。債券發(fā)行價(jià)格總額為10 662.10萬元，款項(xiàng)已存入銀行。廠房于20×7年1月1日開工建造，20×7年度累計(jì)發(fā)生建造工程支出4 600萬元。經(jīng)批準(zhǔn)，當(dāng)年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益760萬元。20×7年12月31日工程尚未完工，該在建工程的賬面余額為（ ）。
    A.4 692.97萬元
    B.4 906.21萬元
    C.5 452.97萬元
    D.5 600萬元
    [答案]A
    [解析]專門借款的借款費(fèi)用資本化金額＝10 662.10×8%－760＝92.97（萬元），在建工程的賬面余額＝4 600+92.97＝4 692.97（萬元）。
    （二）占用的一般借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算過程（案例解析見教材）
    案例解析如下：
    【例題5－1•基礎(chǔ)知識題】A公司為工程建設(shè)動(dòng)用了于2005年12月1日借入一筆銀行
    借款1 000萬元，年利率為10%，期限為5年，每年末付息，到期還本。工程開工日為2006年1月1日，工程期為3年，2006年有關(guān)支出如下表：
    日　期 支付金額
    1月1日 100萬元
    4月1日 100萬元
    7月1日 100萬元
    10月1日 100 萬元
    則2006年借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？
    【答案及解析】
    ①認(rèn)定開始資本化日為2006年1月1日；
    ②當(dāng)年累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝250（萬元）；
    ③當(dāng)年資本化率為借款利率10%；
    ④當(dāng)年利息費(fèi)用資本化額＝250×10%＝25（萬元）；
    ⑤當(dāng)年總的利息費(fèi)用＝1 000×10%＝100（萬元）；
    ⑥當(dāng)年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝100－25＝75（萬元）；
    ⑦會計(jì)分錄如下：
    借：在建工程　　25
    財(cái)務(wù)費(fèi)用　　75
    貸：應(yīng)付利息　　100
    【例題5－2•基礎(chǔ)知識題】（續(xù)上例）A公司2007年第一季度有關(guān)支出如下表：
    日　期 支付金額
    1月1日 100萬元
    2月1日 100萬元
    3月1日 100萬元
    則2007年第一季度借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？
    【答案及解析】
    ①本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝400×3/3＋100×3/3＋100×2/3＋100×1/3＝600（萬元）；
    ③當(dāng)季度資本化率為借款利率2.5%（10%×3/12）；
    ④當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝600×2.5%＝15（萬元）；
    ⑤當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＝25（萬元）；
    ⑥當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝25－15＝10（萬元）；
    ⑦會計(jì)分錄如下：
    借：在建工程　　15
    財(cái)務(wù)費(fèi)用　　10
    貸：應(yīng)付利息　　25
    【例題5－3•基礎(chǔ)知識題】（續(xù)上例）A公司2007年第二季度有關(guān)支出如下表：
    日　期 支付金額
    4月1日 200萬元
    5月1日 200萬元
    并于當(dāng)日再次挪用一般借款2 000萬元，該筆借款假定于當(dāng)日借入，年利率為12%，期限為5年，每年末付息，到期還本。
    6月1日 200萬元
    則2007年第二季度借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？
    【答案及解析】
    ①本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝700×3/3＋200×3/3＋200×2/3＋200×1/3＝1 100（萬元）；
    ③當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率，即加權(quán)資本化率＝ ≈2.79%；
    ④當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝1 100×2.79%＝30.69（萬元）；
    ⑤當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×2/12＝65（萬元）；
    ⑥當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝65－30.69＝34.31（萬元）；
    ⑦會計(jì)分錄如下：
    借：在建工程　　30.69
    財(cái)務(wù)費(fèi)用　　34.31
    貸：應(yīng)付利息　　65
    【例題5－4•基礎(chǔ)知識題】（續(xù)上例）A公司2007年第三季度、第四季度有關(guān)支出如下表：
    日　期 支付金額
    7月1日 100萬元
    8月1 日 因地震停工長達(dá)4個(gè)月，至2007年12月1日才重新開工。
    12月1日 100萬元
    則2007年第三季度、第四季度借款利息費(fèi)用的資本化額為多少？
    【答案及解析】
    （1）第三季度借款利息資本化計(jì)算過程如下：
    ①由于非正常停工且連續(xù)停工超過三個(gè)月，所以在計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)不能再包括停工期間，即本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝1 300×1/3＋100×1/3≈467（萬元）；
    ③當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率，即加權(quán)資本化率＝ ≈2.83%；
    ④當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝467×2.83%＝13.22（萬元）；
    ⑤當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×3/12＝85（萬元）；
    ⑥當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝85－13.22＝71.78（萬元）；
    ⑦會計(jì)分錄如下：
    借：在建工程　　13.22
    財(cái)務(wù)費(fèi)用　　71.78
    貸：應(yīng)付利息　　85
    （2）第四季度借款利息資本化計(jì)算過程如下：
    ①本季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝1 400×1/3＋100×1/3＝500（萬元）；
    ③當(dāng)季度資本化率為兩筆借款的加權(quán)利率，即加權(quán)資本化率＝ ≈2.83%；
    ④當(dāng)季度利息費(fèi)用資本化額＝500×2.83%＝14.15（萬元）；
    ⑤當(dāng)季度總的利息費(fèi)用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×3/12＝85（萬元）；
    ⑥當(dāng)季度計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息費(fèi)用＝85－14.15＝70.85（萬元）；
    ⑦會計(jì)分錄如下：
    借：在建工程　　14.15
    財(cái)務(wù)費(fèi)用　　70.85
    貸：應(yīng)付利息　　85
    1.累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝Σ（累計(jì)支出額超過專門借款的部分×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
    2.一般借款加權(quán)資本化率的計(jì)算
    資本化率的確定原則為：企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，如為銀行借款則其資本化率為該項(xiàng)借款的利率，如為公司債券方式還需測定一下其實(shí)際利率；如果企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計(jì)算公式如下：
    加權(quán)平均利率=一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%
    一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ（每筆一般借款本金×每筆一般借款實(shí)際占用的天數(shù)/會計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
    3.認(rèn)定當(dāng)期資本化額
    每一會計(jì)期間一般借款利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款加權(quán)資本化率
    4. 一般賬務(wù)處理
    （1）長期借款籌款方式
    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
    在建工程
    貸：應(yīng)付利息
    （2）公司債籌款方式
    借：在建工程
    財(cái)務(wù)費(fèi)用
    應(yīng)付債券－－利息調(diào)整
    貸：應(yīng)付債券－－利息調(diào)整
    應(yīng)付債券――應(yīng)計(jì)利息
    或應(yīng)付利息
    【要點(diǎn)提示】掌握一般借款利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。
    （三）混合占用時(shí)
    原則上，先計(jì)算專門借款利息資本化，再計(jì)算一般借款利息資本化。（案例解析見教材）
    【要點(diǎn)提示】掌握專門借款與一般借款混合使用時(shí)利息費(fèi)用資本化的實(shí)務(wù)計(jì)算方法。
    【例題20•單選題】2007年1月1日，甲公司取得專門借款2000萬元直接用于當(dāng)日開工建造的廠房，2007年累計(jì)發(fā)生建造支出1800萬元，2008年1月1日，該企業(yè)又取得一般借款500萬元，年利率為6%，當(dāng)天發(fā)生建造支出300萬元，以借入款項(xiàng)支付（甲企業(yè)無其他一般借款）。不考慮其他因素，甲企業(yè)按季計(jì)算利息費(fèi)用資本化金額。2008年第一季度該企業(yè)應(yīng)予資本化一般借款利息費(fèi)用為（ ）萬元。
    A.1.5
    B.3
    C.4.5
    D.7.5
    [答案]A
    [解析]本題要求計(jì)算的是2008年第一季度應(yīng)予以資本化的一般借款的利息費(fèi)用，注意這里要求計(jì)算的是一般借款的利息費(fèi)用金額，專門借款共是2000萬元，07年累計(jì)之處1800萬元，08年支出的300萬元中有200萬元屬于專門借款，源：中華考試網(wǎng)一般借款占用100萬元，應(yīng)是100×6%×3/12＝1.5（萬元）。
    【例7-19】20×7年1月1日，甲股份有限公司開始建造一生產(chǎn)車間，預(yù)計(jì)于20×8年12月31日建造完工。專門借款有一項(xiàng)：20×7年1月1日，借入3年期借款2 000 000元，年利率為9%。一般借款有一項(xiàng)：20×7年1月1日至3月31日，甲股份有限公司共發(fā)生以下資產(chǎn)支出：
    1月1日，支付購買工程用物資價(jià)款和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為1 200 00元。
    2月10日，支付建造該生產(chǎn)車間的職工工資為210 000元。
    3月1日，將企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于建造該生產(chǎn)車間，該產(chǎn)品的成本為1 200 000元
    其中，材料成本為1 000 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為170 000元，計(jì)稅價(jià)格為2 000 000元，適用的增值稅稅率為17%，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額均已經(jīng)支付。
    3月31日，為本月用于該生產(chǎn)車間建造的產(chǎn)品，繳納增值稅170 000元。
    為簡化核算，甲股份有限公司按月計(jì)算利息，并假設(shè)每月均為30天，借款的合同利率與實(shí)際利率差異較小。