一、金融資產(chǎn)減值損失的計量
（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項
1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應(yīng)當予以扣除）。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準備/貸款損失準備/壞賬準備
調(diào)整后的賬面價值= 期初賬面價值 + 投資收益 - 收到利息 - 收回本金 - 減值準備
2、對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
借：持有至到期投資減值準備/貸款損失準備/壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
【例2—12】20×5年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元（實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為49 000 000元），合同年利率為10%。丙銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%。
20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴重財務(wù)困難，丙銀行據(jù)此認定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日僅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙銀行對B企業(yè)應(yīng)確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）。
（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，丙銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日對B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000（元）
20×5年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本
=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700（元）
20×6年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本
=49 159 700×（1+10.53%）-5 000 000≈49 336 216（元）
20×7年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認減值損失前）的攤余成本
=49 336 216×（1+10.53%）-5 000 000≈49 531 320（元）
（2）20×7年12月31日，丙銀行預(yù)計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：
5 000 000×（1+10.53%）-1+25 000 000×（1+10.53%）-2
≈24 987 147（元）
（3）20×7年12月31日，丙銀行應(yīng)確認的貸款減值損失
=49 531 320-24 987 147=24 544 173（元）
3、對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。
4、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
（1）非持續(xù)性、嚴重的下跌
借：資本公積——其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
這種情況還稱不上減值，只是公允價值有波動。
（2）持續(xù)性、嚴重的、不可逆轉(zhuǎn)的下跌
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
資本公積——其他資本公積
2、對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。
債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回時：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
3、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
權(quán)益工具減值損失轉(zhuǎn)回時，不能影響損益：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
【例2—14】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。
20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計，如MN0不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。
20×7年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。
假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。
（3）20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000
由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認減值損失。
（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回：
應(yīng)確認的利息收入=（期初攤余成本1 000 000-發(fā)生的減值損失200 000）×3%=24 000（元）
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 24 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000（元）
應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950 000-794 000=156 000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 156 000
貸：資產(chǎn)減值損失 156 000
注意：若為權(quán)益工具，則貸記“資本公積”
【例2—15】20×5年5月1日，DEF公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價格購入XYZ公司發(fā)行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對XYZ公司無重大影響，DEF公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。
（2）20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。DEF公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。
（3）20×6年，XYZ公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則DEF公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入股票：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 29 600 000
應(yīng)收股利 400 000
貸：銀行存款 30 000 000
（2）20×5年5月確認現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 400 000
貸：應(yīng)收股利 400 000
（3）20×5年12月31日確認股票公允價值變動：
借：資本公積——其他資本公積 3 600 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 3 600 000
（4）20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失 17 600 000
貸：資本公積——其他資本公積 3 600 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 14 000 000
（5）20×7年12月31日確認股票價格上漲：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 8 000 000
貸：資本公積——其他資本公積 8 000 000
（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項
1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應(yīng)當予以扣除）。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準備/貸款損失準備/壞賬準備
調(diào)整后的賬面價值= 期初賬面價值 + 投資收益 - 收到利息 - 收回本金 - 減值準備
2、對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
借：持有至到期投資減值準備/貸款損失準備/壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
【例2—12】20×5年1月1日，丙銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款50 000 000元（實際發(fā)放給B企業(yè)的款項為49 000 000元），合同年利率為10%。丙銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%。
20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴重財務(wù)困難，丙銀行據(jù)此認定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期20×8年12月31日將收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日僅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙銀行對B企業(yè)應(yīng)確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定（小數(shù)點后數(shù)據(jù)四舍五入）。
（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，丙銀行對B企業(yè)貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日對B企業(yè)貸款的攤余成本=49 000 000（元）
20×5年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本
=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700（元）
20×6年12月31日，對B企業(yè)貸款的攤余成本
=49 159 700×（1+10.53%）-5 000 000≈49 336 216（元）
20×7年12月31日，對B企業(yè)貸款（確認減值損失前）的攤余成本
=49 336 216×（1+10.53%）-5 000 000≈49 531 320（元）
（2）20×7年12月31日，丙銀行預(yù)計從對B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：
5 000 000×（1+10.53%）-1+25 000 000×（1+10.53%）-2
≈24 987 147（元）
（3）20×7年12月31日，丙銀行應(yīng)確認的貸款減值損失
=49 531 320-24 987 147=24 544 173（元）
3、對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。
4、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
（1）非持續(xù)性、嚴重的下跌
借：資本公積——其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
這種情況還稱不上減值，只是公允價值有波動。
（2）持續(xù)性、嚴重的、不可逆轉(zhuǎn)的下跌
借：資產(chǎn)減值損失
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
資本公積——其他資本公積
2、對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。
債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回時：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
3、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
權(quán)益工具減值損失轉(zhuǎn)回時，不能影響損益：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
【例2—14】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。
20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計，如MN0不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。
20×7年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。
假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。
（3）20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200 000
由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認減值損失。
（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回：
應(yīng)確認的利息收入=（期初攤余成本1 000 000-發(fā)生的減值損失200 000）×3%=24 000（元）
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 24 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000（元）
應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950 000-794 000=156 000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 156 000
貸：資產(chǎn)減值損失 156 000
注意：若為權(quán)益工具，則貸記“資本公積”
【例2—15】20×5年5月1日，DEF公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價格購入XYZ公司發(fā)行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對XYZ公司無重大影響，DEF公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。
（2）20×5年12月31日，該股票的市場價格為每股13元。DEF公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。
（3）20×6年，XYZ公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則DEF公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日購入股票：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 29 600 000
應(yīng)收股利 400 000
貸：銀行存款 30 000 000
（2）20×5年5月確認現(xiàn)金股利：
借：銀行存款 400 000
貸：應(yīng)收股利 400 000
（3）20×5年12月31日確認股票公允價值變動：
借：資本公積——其他資本公積 3 600 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 3 600 000
（4）20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失 17 600 000
貸：資本公積——其他資本公積 3 600 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 14 000 000
（5）20×7年12月31日確認股票價格上漲：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 8 000 000
貸：資本公積——其他資本公積 8 000 000