三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
1.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值(a)減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額(b)，即a-b。負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2.負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)舉例
一般情況下，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。
(1)預(yù)計(jì)負(fù)債
①企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例8】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了200萬(wàn)元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債， 當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。
負(fù)債的賬面價(jià)值200萬(wàn)元;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=a負(fù)債賬面價(jià)值200-b將來支付時(shí)可以抵扣的金額200=0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異200萬(wàn)元。
②債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
【例9】甲公司確認(rèn)債務(wù)擔(dān)保損失產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元;其計(jì)稅基礎(chǔ)=a負(fù)債賬面價(jià)值100-b將來支付時(shí)可以抵扣的金額0=100萬(wàn)元。負(fù)債的賬面價(jià)值100與計(jì)稅基礎(chǔ)100相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(2)預(yù)收賬款。一般企業(yè)的預(yù)收賬款不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;但房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例10】A房地產(chǎn)公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為1000萬(wàn)元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該項(xiàng)款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅(如預(yù)收的房款)。
該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。其計(jì)稅基礎(chǔ)=a賬面價(jià)值1000萬(wàn)—b未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1000萬(wàn)=0。該預(yù)收賬款產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元。
(3)應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的薪酬基礎(chǔ)允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(4)其他負(fù)債，如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映(其他應(yīng)付款)。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
小結(jié)：資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)比較表
計(jì)稅基礎(chǔ)
涵義不同
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，
負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的a賬面價(jià)值減去b未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
1.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值(a)減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額(b)，即a-b。負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2.負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)舉例
一般情況下，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。
(1)預(yù)計(jì)負(fù)債
①企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例8】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了200萬(wàn)元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債， 當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。
負(fù)債的賬面價(jià)值200萬(wàn)元;負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=a負(fù)債賬面價(jià)值200-b將來支付時(shí)可以抵扣的金額200=0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異200萬(wàn)元。
②債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
【例9】甲公司確認(rèn)債務(wù)擔(dān)保損失產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債100萬(wàn)元;其計(jì)稅基礎(chǔ)=a負(fù)債賬面價(jià)值100-b將來支付時(shí)可以抵扣的金額0=100萬(wàn)元。負(fù)債的賬面價(jià)值100與計(jì)稅基礎(chǔ)100相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(2)預(yù)收賬款。一般企業(yè)的預(yù)收賬款不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;但房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例10】A房地產(chǎn)公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為1000萬(wàn)元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該項(xiàng)款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅(如預(yù)收的房款)。
該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。其計(jì)稅基礎(chǔ)=a賬面價(jià)值1000萬(wàn)—b未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1000萬(wàn)=0。該預(yù)收賬款產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元。
(3)應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的薪酬基礎(chǔ)允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(4)其他負(fù)債，如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映(其他應(yīng)付款)。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
小結(jié)：資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)比較表
計(jì)稅基礎(chǔ)
涵義不同
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，
負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的a賬面價(jià)值減去b未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。